Met veel interesse las ik de eerdere FIT-bijdragen in de Circulaire, waaronder die van Loes van Beurden.1 Wie twijfelt over een opleiding in de indirecte belastingen, raad ik ten zeerste aan om deze bijdrage te lezen. Daarin geeft zij de lezer een kijkje in de veelomvattende werkzaamheden en mogelijkheden van een adviseur in de indirecte belastingen. De veelvoud aan nieuwe heffingen en rapportageverplichtingen hebben tot gevolg dat het sub-specialisme indirecte belastingen inmiddels een stevig aantal sub-sub-specialismen kent. Dat heeft z’n weerslag op de inrichting van grote indirect tax advieskantoren, waarbinnen voltallige teams worden samengesteld die zich volledig daarop richten. Collega’s van de directe belastingen hebben daar vaak minder zicht op: Indirect tax? Bedoel je btw? Da’s toch 9% of 21%?
Soms is btw inderdaad simpel. In andere gevallen gaat een complexe en technische wereld schuil achter zo’n ogenschijnlijk eenvoudige vraag. Het recht op aftrek van btw is bijvoorbeeld een domein met een eenvoudig uitgangspunt (ondernemers hebben recht op aftrek), maar met een mijnenveld aan voorwaarden, beperkingen en uitzonderingen (op uitzonderingen).2 Een ander voorbeeld is de maatstaf van heffing in de btw. De wettekst is kort en krachtig: de belasting wordt berekend over de vergoeding,3 maar hoe bijvoorbeeld om te gaan met subsidies, schadevergoedingen, verrekenprijzen, betalingen in natura en fooi? Ieder van deze voorbeelden kent hoofdregels en uitzonderingen, grotendeels gevormd door btw-jurisprudentie. Dit geldt ook voor de gekscherende tariefsvraag van onze vpb-collega. Ter illustratie, het uitgangspunt is dat de verkoop van eten en drinken is onderworpen aan het verlaagde tarief van 9%. Het verstrekken van alcoholische versnaperingen is daarvan uitgezonderd en is onderworpen aan het algemene tarief van 21%. Hoe gaan we om met combinaties, zoals mixdrankjes, tiramisu of kersenbonbons? Of met combinaties van voeding (9%) en speeltjes (21%), zoals in Happy Meals of Kinder Surprise eieren? Het antwoord op deze vragen is niet eenduidig.
Het Hof van Justitie past sinds het CPP-arrest uit 1999 een (nagenoeg) consistent toetsingskader toe op dit soort combinaties van prestaties: de hoofdregel is dat de verschillende elementen moeten worden gesplitst.4 Toepassing van deze hoofdregel zou bijvoorbeeld betekenen dat de verkoop van een blikje rum-cola of een Kinder Surprise ei deels is onderworpen aan 9% btw (cola/chocolade-onderdeel van de prijs) en deels aan 21% btw (rum/speelgoed-onderdeel van de prijs). Gelukkig zijn er uitzonderingen. Als één of meerdere elementen de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als bijkomende prestaties, dan volgen laatstgenoemde elementen het fiscale lot van de hoofdprestatie.5 Dat is met name het geval wanneer die bijkomende elementen geen doel op zich zijn maar een middel om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken. De andere uitzondering is van toepassing als de elementen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen waarvoor het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.6 Deze beoordeling (hoofdregel-of-uitzondering) moet weliswaar plaatsvinden vanuit het perspectief van de ‘modale consument’, waarbij – altijd fijn – rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden van het geval. Dit heeft tot gevolg dat rechterlijke instanties zich nog altijd regelmatig buigen over de btw-behandeling van dergelijke combinaties van prestaties. De waarde die rechters daarbij hechten aan ‘alle omstandigheden van het geval’ of het perspectief van de ‘modale consument’ leiden soms tot verrassende uitkomsten.
Zo ook eind vorig jaar in het arrest Deco Proteste.7 Deze Portugese uitgever publiceert tijdschriften en geeft aan nieuwe abonnees een tablet of smartphone als welkomstcadeau. Dit cadeau ontvangt de nieuwe klant na de eerste maandelijkse betaling van het abonnement. De klant mag het cadeau houden, zelfs als deze het abonnement na één maand direct stopzet. Deco Proteste past uitsluitend het verlaagde btw-tarief toe dat van toepassing is op de verkoop van tijdschriftabonnementen. De Portugese belastingdienst was het daar niet mee eens en vond dat het welkomstcadeau apart in aanmerking moet worden genomen. Het Hof van Justitie herhaalt voornoemd hoofdregel-tenzij-uitzonderingen-riedeltje en oordeelt dat een uitzondering van toepassing is: het welkomstcadeau is volgens het Hof een nevenprestatie die het fiscale lot deelt van de hoofdprestatie, te weten het verstrekken van het tijdschriftabonnement. Daartoe acht het Hof relevant dat dit geschenk het aantal abonnees aanzienlijk kan verhogen en dus onderdeel is van de commerciële strategie van Deco Proteste. “De overhandiging van een dergelijk geschenk heeft dus geen zelfstandig doel vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, die bereid is ten minste één maand abonnementsgeld te betalen om dit geschenk te verkrijgen.”8 De wijze waarop het Hof de strategie van Deco Proteste gebruikt om het doel van diens gemiddelde consument te duiden is, op z’n zachtst gezegd, bijzonder.
Ook de Nederlandse rechtspraak worstelt met de vraag wat het doel is van de modale consument, zoals bij het verstrekken van (alcoholische) pauzedrankjes die zijn inbegrepen in de prijs van entreekaartjes voor theatervoorstellingen. De losse verkoop van entreekaartjes voor een theatervoorstelling is onderworpen aan het verlaagde tarief van 9%, de losse verkoop van alcoholische dranken is daarentegen onderworpen aan 21%. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft meermaals geoordeeld dat de hoofdregel (splitsen) moet worden toegepast op dergelijke combinaties omdat het pauzedrankje een doel op zich is en niet slechts tot doel heeft om de voorstelling aantrekkelijker te maken.9 De Rechtbank10 was niet gevoelig voor een beroep op het Obstacle Run arrest, waarin een biertje na de finish als bijkomstig werd beschouwd aan het hoofddoel van de modale consument: het sportevenement.11 Eind vorig jaar oordeelde twee Gerechtshoven weliswaar dat het pauzedrankje wel degelijk het fiscale lot van de entreetickets volgt en de voorstelling wel degelijk aantrekkelijker maakt.12 Inmiddels is cassatie ingesteld en is de Hoge Raad aan zet.13
Al met al was 2023 een bijzonder jaar voor de samengestelde prestatie – en als kers op de taart heeft de Rechtbank Noord-Nederland vlak voor kerst prejudiciële vragen gesteld aan de Hoge Raad.14 Dit geschil betreft een Nederlandse autoverzekeraar die btw-vrijgestelde verzekeringsdiensten verricht. Voor schadegevallen in het buitenland schakelt de verzekeraar lokale (buitenlandse) schade-afwikkelaars in die hun diensten verrichten (en facturen sturen) aan deze verzekeraar. De rechtbank vraagt zich af of deze schade-afwikkelingsdiensten samen met de verzekeringsdiensten één samengestelde prestatie vormen die is vrijgesteld van btw. Dat zou bijzonder zijn, omdat in dit geval twee verschillende dienstverrichters (schade-afwikkelaar resp. verzekeraar) diensten verrichten aan twee verschillende afnemers (verzekeraar resp. verzekerde). Ach, die modale consument was toch al onnavolgbaar…
Het antwoord op de vraag naar 9% of 21% is hoe dan ook een volmondig “ja”. Of allebei. Of geen van beiden. Afhankelijk van alle omstandigheden van het geval.
1https://smeetskring.com/circulaire/2022-03-07-het-werkgebied-van-de-indirecte-belastingen
2Te denken valt aan de eis van afnemerschap en een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, maar ook het ‘gebruik voor belaste handelingen’ en de daaraan gerelateerde correcties waaronder de pro rata en pre-pro rata, BUA en privégebruik auto, vermogensetikettering en herziening.
3Art. 8, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968.
4HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 29.
5 ibid.
6HvJ 19 juli 2012, C-44/11 (Deutsche Bank), r.o. 28-29.
7HvJ 5 oktober 2023, C-505/22 (Deco Proteste).
8HvJ 5 oktober 2023, C-505/22 (Deco Proteste), r.o. 27-28.
9Rb. Zeeland-West-Brabant 17 juni 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3059, Rb. Zeeland-West-Brabant 15 september 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:5395 en meest recentelijk Rb. Zeeland-West-Brabant 30 januari 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:520
10Rb. Zeeland-West-Brabant 30 januari 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:520, r.o. 3.8.
11Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 21 november 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:10125.
12Gerechtshof Den Bosch 27 september 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:3095 en Gerechtshof Amsterdam 19 december 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:3434.
13Cassatieoverzicht NDFR (https://www.ndfr.nl/content/p1-431439#p1-431439_article-text), geraadpleegd op 31 januari 2024.
14Rechtbank Noord-Nederland 14 december 2023, ECLI:NL:RBNNE:2023:5144.
