Een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) moet minimaal een bepaald normbedrag aan salaris ontvangen vanuit de eigen besloten vennootschap. We spreken dan over het gebruikelijk loon.
Wat houdt de gebruikelijkloonregeling voor de dga in?
De gebruikelijkloonregeling houdt in dat een aanmerkelijkbelanghouder wordt geacht een loon te krijgen dat normaal is voor het niveau en de duur van zijn arbeid. Het gebruikelijk loon moet minimaal het hoogste bedrag zijn van de volgende bedragen:
- het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
- het loon van de meestverdienende werknemer bij de vennootschap of van de meestverdienende werknemer van een verbonden vennootschap van de werkgever;
- ten minste € 51.000 in 2023 (in 2022 was dat € 48.000 en in 2012 was dat € 42.000)
Deze fiscale regeling geldt zowel voor de loon- als voor de inkomstenbelasting en is vooral van belang voor dga’s die arbeid verrichten voor hun eigen besloten vennootschap. Deze regeling is te vinden in art. 12a Wet LB 1964 en werkt via art. 3.81 Wet IB 2001 ook door naar de inkomstenbelasting.
Indien er wel loon wordt ontvangen, maar minder dan het gebruikelijk loon vormt het verschil het zogenoemde fictief loon. Het gebruikelijk loon is alleen gelijk aan het fictief loon als er geen werkelijk loon wordt ontvangen.
Welk bedrag komt in beginsel als loonkosten extra ten laste van de winst van de eigen besloten vennootschap: het gebruikelijk loon of het fictief loon?
De aftrek bestaat uit het fictief loon en dat volgt uit art. 10, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet Vpb 1969.
Art. 10, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet Vpb 1969 (cursivering auteur):
“1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek: (….)
g. de bedragen aan meer in aanmerking te nemen loon als omschreven in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964, in situaties van een aanmerkelijk belang in de belastingplichtige, behoudens indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat over die bedragen bij degene die deze bedragen volgens genoemd artikel geniet per saldo een belasting naar het inkomen wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is; (…)“
Het gaat om meer - dan het werkelijk loon - in aanmerking te nemen gebruikelijk loon, ofwel het positieve verschil tussen het gebruikelijk loon en het werkelijke loon. De (extra) aftrek wordt dus niet bepaald door het gebruikelijk loon waarover de dga loon- en/of inkomstenbelasting verschuldigd is, maar door het fictief loon.
Aanleiding voor deze bijdrage vormt de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 24 mei 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1713 (zaaknummers 21/01544 tot en met 21/01547), ten aanzien van de aanslag VPB 2012, waarin het gerechtshof van oordeel is dat belanghebbende (door mij hierna te noemen Z B.V.) de aftrek van het in de aanslag IB/PVV 2012 in aanmerking genomen gebruikelijk loon van [B] (dga van Z B.V.) aannemelijk heeft gemaakt.
Z B.V. had in beroep gesteld dat haar belastbare winst VPB 2012 moet worden verminderd met € 42.000. Dit is het bedrag dat de inspecteur IB in de aanslag IB/PVV 2012 als gebruikelijk loon van [B] in aanmerking heeft genomen. De inspecteur VPB stelt dat het bedrag van het gebruikelijk loon bij Z B.V. voor aftrek in aanmerking komt. Volgens de inspecteur is immers bij [B] terecht een gebruikelijk loon van € 42.000 in aanmerking genomen. De inspecteur staat de aftrek echter niet toe zolang de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 ten name van [B] nog niet onherroepelijk vaststaat.
Het gerechtshof heeft de aftrek ten laste van de belastbare winst van Z B.V. van € 42.000 (ontleend aan art. 12a, lid 1, Wet LB 1964 tekst 2012) gebruikelijk loon toegestaan op basis van het volgende oordeel in rechtsoverweging 4.31 (met cursiveringen van auteur en zonder de voetnoot achter de eerste volzin waarin verwezen werd naar artikel 10, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet Vpb 1969):
“4.31. Bij het bepalen van de winst komen in aftrek de bedragen aan meer in aanmerking te nemen gebruikelijk loon, in situaties van een aanmerkelijk belang in de belastingplichtige, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat over die bedragen bij degene die deze bedragen volgens genoemd artikel geniet per saldo een belasting naar het inkomen wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Niet in geschil is dat bij de vaststelling van de belastingaanslag IB/PVV 2012 van
[B] een bedrag van € 42.000 als fictief loon in aanmerking is genomen. Bij het bepalen van de winst komt het bedrag van € 42.000 dus in aftrek. Daar doet niet aan af dat de belastingaanslag IB/PVV 2012 van [B] nog niet onherroepelijk vaststaat.”
Partijen waren het erover eens dat € 42.000 het gebruikelijk loon vormde (r.o. 4.29-4.30). Uit het oordeel van het gerechtshof in r.o. 4.31 volgt dat het gebruikelijk loon kennelijk gelijk was aan het fictief loon. Dat is eigenlijk in veel situaties juist niet het geval.
Hierna bespreek ik een situatie die zich vaak zou kunnen voordoen, waaruit blijkt dat fictief loon en gebruikelijk loon niet aan elkaar gelijk zijn en dat de extra loonkosten enkel bestaan uit het fictief loon.
Casus
De in Tilburg wonende X, is directeur-grootaandeelhouder van de in Arnhem gevestigde Y
B.V. Volgens de inspecteur werkt X voor Y B.V., terwijl X geen salaris genoot.
X heeft wel een auto van de zaak met een cataloguswaarde van € 30.000. Deze auto is in 2021 op kenteken gezet. Vaststaat dat er geen sluitende kilometeradministratie door X wordt bijgehouden en dat X deze auto voor meer dan 500 kilometer per jaar voor privédoeleinden gebruikt. Voor de auto van de zaak is door Y B.V. gedurende het jaar 2023 een bedrag aan afschrijvingskosten ad € 5.000 en aan overige autokosten ad € 6.000 in mindering gebracht op de winst. Artikel 12a Wet LB 1964 stelt een norm voor de minimale hoogte van het loon van de directeur-grootaandeelhouder en stel dat € 60.000 het normbedrag voor X vormt.
Hoeveel bedraagt gelet op deze casusgegevens
- het gebruikelijk loon voor X;
- het fictief loon voor X;
- de extra in aftrek te brengen loonkosten voor Y B.V.?
Antwoord
Artikel 12a Wet LB 1964 - gebruikelijk loonregeling - stelt een norm voor de hoogte van het loon van de dga, te weten het gebruikelijk loon. Als het door de dga daadwerkelijk in aanmerking genomen loon te laag is, kan er fictief loon worden bijgeteld.
Fictief loon = gebruikelijk loon minus het in aanmerking genomen lagere werkelijke loon. Tot het in aanmerking genomen loon (lees: het werkelijk genoten loon) behoort ook het loon dat de dga krijgt ter zake van het privégebruik auto. Dit privégebruik auto maakt als loon in natura immers al deel uit van het in aanmerking genomen loon.
Het gebruikelijk loon (op jaarbasis) bedraagt in dit voorbeeld € 60.000. Het werkelijk genoten loon (in natura) bedraagt 22% x € 30.000 is € 6.600 voor het gehele jaar (art. 13bis Wet LB 1964). Het fictieve loon (op jaarbasis) bedraagt dan € 53.400.
Alleen voor de loonbelasting (en doorwerkend naar de inkomensbelasting via art. 3.81 Wet IB 2001) is er sprake van loon in natura voor de werknemer X. Dat is naast de aftrekbare autokosten van € 11.000 echter geen extra loonkostenpost voor Y B.V.
Indien aan de voorwaarden van art. 10, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet Vpb 1969 wordt voldaan, is wel die € 53.400 (fictief loon) en niet die € 60.000 (gebruikelijk loon) in aftrek te brengen op de winst van Y B.V.
Het is goed om te (blijven) realiseren dat gebruikelijk loon en fictief loon niet aan elkaar gelijk hoeven te zijn. Het gebruikelijk loon is dus alleen maar gelijk aan het fictieve loon, indien er geen werkelijk genoten loon (in geld of bijvoorbeeld in natura zoals privégebruik auto van de zaak) is.
De inspecteur zou ook indien zowel het privégebruik auto als art. 12a Wet LB 1964 niet zou zijn toegepast in de door X verschuldigde loon- en inkomstenbelasting een bedrag van € 60.000 kunnen corrigeren aan loon uit dienstbetrekking, bestaande uit een bijtelling privégebruik auto van € 6.600 en een fictief loon van € 53.400.
Kortom in alle gevallen is bij deze casusgegevens het gebruikelijk loon (€ 60.000) juist niet gelijk aan het fictief loon (€ 53.400).
Samenvattend
In de praktijk wordt het onderscheid gebruikelijk loon en fictief loon niet altijd op een juiste manier gemaakt. Gevolg zou onder meer kunnen zijn dat procespartijen dit bij de rechter onvoldoende naar voren brengen, waardoor het gebruikelijk loon als een extra loonkostenpost voor de eigen besloten vennootschap van de directeur-grootaandeelhouder wordt gezien. Dit terwijl het fictief loon mogelijk lager was. In deze bijdrage heb ik gewezen op de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 24 mei 2023 (r.o. 4.31). In die zaak werd het gebruikelijk loon (kennelijk aangenomen dat dit gelijk was aan het fictief loon) in aftrek gebracht ten laste van de winst van de eigen besloten vennootschap van de directeur- grootaandeelhouder.
Ook heb ik laten zien dat fictief loon en gebruikelijk loon vaak niet aan elkaar gelijk zijn en dat de extra loonkosten enkel bestaan uit het fictief loon.
