Op 15 maart 2024 om 16.15u houd ik in de aula van Tilburg University mijn afscheidsrede, getiteld ‘Belastinghervormingen tussen Frustratie en Fascinatie’. Bij een academische afscheidsrede ligt het voor de hand om in de eerste plaats terug te kijken op de jaren die bij deze universiteit zijn doorgebracht. In mijn geval gaat dat om een periode van bijna veertig jaren: ik ben op 1 mei 1984 als universitair docent aangesteld bij de tot de toenmalige Faculteit der Rechtswetenschappen (thans Tilburg Law School) behorende vakgroep (thans departement) Belastingrecht van het Fiscaal Instituut Tilburg. Op 15 december 1989 ben ik gepromoveerd op het proefschrift ‘Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV’, met als promotores de hoogleraren Jan van Dijck en Chris Geppaart. Na een daaropvolgende aanstelling als universitair hoofddocent belastingrecht bij de economische faculteit (thans TiSEM) per 1 januari 1990, ben ik per 1 september 1991 benoemd tot hoogleraar belastingrecht bij de (huidige) Tilburg Law School – sedert 1 juli 1995 voltijds. In deze bijdrage aan Circulaire kijk ik terug op een aantal van mijn onderzoekspublicaties in de afgelopen veertig jaren, die mij het meest zijn bijgebleven. In de eerste plaats zijn dat publicaties die mij tijdens het daaraan voorafgaande onderzoek hebben geschokt of, beter gezegd, verbijsterd vanwege de schending van de mensenrechten die de desbetreffende fiscale regelingen en haar uitvoerders hebben veroorzaakt. In de tweede plaats kijk ik terug op publicaties die mijn fascinatie voor het belastingrecht vanwege zijn soms vergaande invloed (ten goede of ten kwade) op de samenleving in het algemeen en individuele burgers in het bijzonder in vuur en vlam hebben gezet. Met dit overzicht probeer ik de lezers van Circulaire aan te moedigen niet alleen oog te hebben voor de fiscaaltechnische aspecten van belastingheffing (die natuurlijk ook belangrijk zijn) maar ook voor de zeer grote positieve en helaas soms ook negatieve impact die belastingheffing kan hebben op individuele burgers en de maatschappij. Welke rol je na je afstuderen ook gaat vervullen in de fiscale wereld, het is van groot belang dat je je altijd de vraag stelt welke verantwoordelijkheid jij persoonlijk in dezen hebt en hoe je een bijdrage kunt leveren aan het verbeteren van de wereld. Bovenal hoop ik dat de lezers zich realiseren welke prachtige studie zij hebben gekozen en de ongekende mogelijkheden die deze hun biedt.
Verbijsterende belastingheffing
Ik begin met onderzoekspublicaties over voorbeelden van belastingheffing die hebben geleid tot of zijn te relateren aan schendingen van de mensenrechten. Het meest pregnante voorbeeld daarvan is natuurlijk mijn onderzoek naar het Nederlandse belastingrecht onder nationaalsocialistisch regime, ‘Belast verleden’ (2012).1 Na de onverhoedse overval door de Duitsers op 10 mei 1940, de daarop volgende vlucht van de Nederlandse regering naar Londen en de uitschakeling van het parlement, hadden de voor de belastingheffing hoogst verantwoordelijke Nederlandse topambtenaren van het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst zich nadrukkelijk voorgenomen om geen medewerking te verlenen aan politieke - met name racistische - doelstellingen van het door rijkscommissaris Seyss-Inquart en zijn commissarissen-generaal aangevoerde naziregime. Toch hebben veel van deze ambtenaren zich daartoe al snel laten verleiden, met alle kwalijke gevolgen van dien. Zo werd binnen de kortste keren de voor de rechtsbescherming van belastingplichtigen cruciale fiscale geheimhoudingsplicht die de Belastingdienst heeft, opgeheven ten behoeve van de nazi’s. Dat gaf hun de mogelijkheid om de inkomens- en vermogensgegevens in te zien van vooral joodse belastingplichtigen. Deze waren verplicht om het grootste deel van hun vermogen onder te brengen bij de nazi-roofbank Lippmann Rosenthal. Ook was er een speciale afdeling van de Nederlandse Belastingdienst bij de centrale instantie van waaruit de holocaust in Nederland werd uitgevoerd, de Zentralstelle für jüdische Auswanderung. Deze had tot doel om te controleren of joodse burgers die Nederland trachtten te ontvluchten door te emigreren, hadden voldaan aan hun fiscale verplichtingen. Op die wijze konden de nazi’s verifiëren of de kandidaat-emigranten nog vermogen bezaten dat ze niet hadden aangemeld bij de Lippmann Rosenthal bank. De bedoeling van de nazi’s was om de individuele rekeningen op die bank uiteindelijk bij elkaar te brengen op een gezamenlijke rekening, het Sammelkonto, en het totaalbedrag te gebruiken voor de financiering van de deportatie van de joden naar de vernietigingskampen. Emigratie werd slechts toegestaan aan een zeer beperkt aantal joden. Omdat de Belastingdienst bang was dat hij niet alle belastingschulden van de Nederlandse joden zou ontvangen, is door de toenmalige directeur-generaal van de Belastingdienst, Hendrik Postma, en de voor Financiën verantwoordelijke commissaris-generaal Hans Fischböck de zogenoemde Pauschregelung getroffen. Deze overeenkomst voorzag in een lumpsum betaling ter grootte van 8 miljoen gulden te verrichten door de Lippmann Rosenthal bank aan de Belastingdienst, welk bedrag afkomstig was van de joodse rekeningen bij deze bank en was bedoeld als afkoop van de joodse belastingschulden. Dit is waarschijnlijk de meest infame overeenkomst geweest die de Nederlandse Belastingdienst ooit heeft gesloten. Even verbijsterend was het arrest uit 1944 (HR 14 juli 1944, nr. 9588, B. 7894), waarin de Hoge Raad besliste dat de rekeningen die moesten worden aangehouden bij deze nazi-roofbank als ‘gewone’ rekeningen werden beschouwd, met als gevolg dat voordat de Pauschregelung was getroffen individuele joodse rekeninghouders werden verplicht om vermogensbelasting ter zake van het op die rekeningen staande bedrag te betalen, ook al konden ze de facto niet of slechts zeer sporadisch en na zeer bureaucratische procedures te hebben doorlopen, beschikken over die rekeningen.
Een andere publicatie in deze sfeer is mijn WFR-Column uit 2018 ‘Amoreel of immoreel?’.2 De aanleiding was een uitkering rond 2015 in het kader van de Wiedergutmachung aan een kleine groep van 150 in Nederland wonende burgers die recht hadden op een uitkering uit Duitsland vanwege door hun in een getto tijdens de oorlog verrichte arbeid. Op grond van het verdrag Nederland-Duitsland beschouwde de Nederlandse belastingdienst dergelijke uitkeringen als een ouderdomspensioen in de vorm van een publiekrechtelijke uitkering. Het heffingsrecht over een dergelijke uitkering was aan Duitsland toegewezen, welk land deze uitkeringen vrijstelde van belastingheffing. In 2015 bleek echter dat als gevolg van het progressievoorbehoud de Belastingdienst deze uitkeringen in Nederland meenam bij de bepaling van de hoogte van het inkomen uit werk en woning, met als gevolg dat de voormalige gettobewoners een hogere aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekering kregen over hun overige inkomen en zij bovendien door een verhoging van het toetsinkomen lagere toeslagen of tegemoetkomingen kregen. In deze column stelde ik de vraag aan de orde wie er nu op het idee komt om een uitkering als inkomen aan te merken die de Duitse overheid aan voormalig vervolgden verstrekte vanwege de ‘vrijwillig’ verrichte arbeid in een getto, waarin de desbetreffende personen volstrekt tegen hun wil in ellendige omstandigheden waren opgesloten. Het is evident dat dergelijke uitkeringen een inkomenskarakter volledig misten. Dit standpunt had dan ook niets te maken met een algemeen erkend amoreel inkomensbegrip maar met een immoreel inkomensbegrip. Het zal dan ook geen verwondering wekken dat de Nederlandse overheid uiteindelijk op dit punt bakzeil heeft moeten halen en heeft erkend dat het aanvankelijk ingenomen standpunt niet correct was. Dat neemt uiteraard niet weg dat het verbijsterend is dat men überhaupt tot die aanvankelijke stellingname is kunnen komen, ruim zeventig jaren na het einde van de Tweede Wereldoorlog.
De illusie dat ver na de oorlog het ondenkbaar was dat weerloze burgers in Nederland zouden worden vermorzeld door een almachtige overheid die zich niets gelegen zou laten liggen aan de regels van de rechtsstaat, werd in 2019 wreed verstoord toen het Kinderopvangtoeslagschandaal inclusief het onmenselijke ‘alles-of-niets’-beleid aan het licht kwam. Daarover heb ik in 2021 geschreven in het liber amicorum voor strafrechtcollega Marc Groenhuijsen, ‘Op zoek naar evenwicht’, in de bijdrage ‘De menselijke maat en ‘Ongekend onrecht’’.3 Dit - aanvankelijk door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State goedgekeurde - ‘alles-of-niets’-beleid zorgde ervoor dat vele tienduizenden onschuldige ouders al wegens de kleinste oneffenheid werden gedwongen om hun gedurende vele jaren verkregen kinderopvangtoeslag terug te betalen, inclusief boetes. Omdat ze de status van fraudeur kregen opgelegd, was er ook geen coulante terugbetalingsregeling laat staan een kwijtscheldingsregeling mogelijk. In mijn bijdrage bekritiseerde ik niet alleen dit in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de menselijke maat zijnde ‘alles-of-niets’-beleid, maar ook de achteraf gepubliceerde rechtvaardiging door de voorzitter van de Afdeling bestuursrecht van de Raad van State van het aanvankelijke goedkeuren van dit beleid.4 Hiermee wil ik niet verbloemen dat ook de fiscale wetenschap, inclusief ikzelf, te laat heeft beseft welke ramp zich met het ‘alles-of-niets’-beleid aan het voltrekken was.5
Een schending van de rechten van de mens op een geheel ander vlak ziet op de fictieve belastingheffing van (inkomsten uit) vermogen op grond van box 3. Deze fictieve rendementsheffing werd door de Hoge Raad als in strijd met het eigendomsrecht en het non-discriminatiebeginsel van het EVRM onderuit gehaald in het Kerstavondarrest, HR 24 december 2021, nr. 21/01243, BNB 2022/27. Hierover heb ik onder meer geschreven in mijn column ‘De Hoge Raad als Deus ex Machina in het Box 3-drama’, uit 20226, waarin ook aandacht wordt besteed aan de leer van de machtenscheiding, die in het bijzonder op dit dossier niet in ere wordt gehouden.
Fascinerende belastingheffing
Een publicatie die bij mij voorop staat als het gaat om fascinerend belastingrecht, is mijn dissertatie uit 1989 ‘Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV’.7 Fascinerend bij deze studie vond ik de interactie tussen de civielrechtelijke en fiscale aspecten rond de oprichtingsfase van de BV. Bijzonder vond ik ook dat zowel de wetgever, de Belastingdienst als de rechter zich vele decennialang relatief erg constructief hebben opgesteld bij de fiscale en civielrechtelijke begeleiding van de BV in oprichting en de oprichters van de BV. Ik gun iedere toekomstige onderzoeker de grote verrassing en voldoening toe die je ervaart als je na jarenlang onderzoek het gevoel hebt dat alle puzzelstukjes in elkaar vallen en je het licht ziet.
Verder wil ik in dit verband noemen mijn publicaties over de Wet Investeringsrekening (WIR),8 die in hoofdzaak van 1978 tot en met 1988 heeft gegolden. Het was een van de ‘maatschappijhervormende’ wetsvoorstellen van het meest progressieve kabinet dat Nederland ooit heeft gekend, het kabinet-Den Uyl (1973-1977). Niet alleen werden bedrijfsinvesteringen gestimuleerd door een tax credit (vermindering van de inkomsten- of vennootschapsbelasting) in de vorm van een basispremie, maar ook werden bepaalde investeringen extra gestimuleerd in de vorm van een kleinschaligheidstoeslag, een milieutoeslag, een energietoeslag, een bijzondere regionale toeslag, een ruimtelijke ordeningstoeslag, een grote-projectentoeslag alsmede een selectieve investeringsregeling. Daarnaast werd met het oog op de werkgelegenheidseffecten een differentiatie aangebracht door een verschillend premieniveau aan te brengen voor een zestal categorieën van bedrijfsmiddelen. Het was fiscaal instrumentalisme ten top. De aanvankelijke fascinatie bij de politiek met de WIR sloeg dan ook na enige tijd om in toenemende frustratie. Na het roemruchte WIR-weekend, werd per 29 februari 1988 de basispremie plotseling op nul gezet, hetgeen het vertrouwen in de overheid een grote klap toebracht. Een zeer leerzame ervaring!
Een andere fiscale ‘evergreen’ is het ‘globale evenwicht’, of beter gezegd, het ontbreken van dit evenwicht tussen de belastingheffing van de IB-ondernemer enerzijds en van de dga en zijn BV anderzijds. Ofschoon de wetgever bij elk jaarlijks Belastingplan weer braaf beloofd het globale evenwicht voortaan na te willen streven, komt het er in de praktijk niet van.9 Mijn stelling is dat het geen zin heeft een onduidelijk globaal evenwicht na te streven (hoe globaal is globaal?), maar dat er een fundamentele oplossing moet worden nagestreefd om de rechtsvormkeuze te defiscaliseren. Overigens blijft het vooral Tilburgse10 model van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting ook los van de politieke haalbaarheid buitengewoon waardevol als een wetenschappelijk ideaal/denkmodel.
Fascinerend, maar ook verontrustend vind ik de revolutie op internationaal fiscaal terrein die zich sedert de financiële crisis van 2008 tot heden voordoet, waaronder het BEPS-project inclusief de eenzijdige nadruk op het voorkomen van oneigenlijk gebruik (double non-taxation) waardoor de totstandkoming van een evenwichtige structuur in het internationale belastingrecht ernstig wordt bedreigd.11
Tot slot
Ter afsluiting van deze bloemlezing wil ik nog graag twee publicaties noemen die de vruchten zijn geweest van een zeer geslaagde samenwerking met twee groepen van studenten in mijn college Grondslagen Belastingheffing Ondernemingen. Ik doel dan in de eerste plaats op de Onderzoeksgroep Technolease,12 met het boek ‘Het Technolease drama (Eens maar nooit weer?)’ over de roemruchte Technolease deal tussen Philips en de Rabobank in de jaren ’90 van de vorige eeuw. Het eerste exemplaar van dat boek werd op 21 november 2016 aangeboden aan Jan Timmer, voormalig president-directeur van Philips tijdens de technoleasezaak, tijdens een speciaal aan deze constructie gewijd symposium in de aula van de universiteit. Ik heb nog steeds het gevoel dat we met dit onderzoek erg dicht bij de waarheid zijn gekomen. Het tweede boek is van de Onderzoeksgroep Starbuckszaak,13 getiteld ‘De Starbuckszaak en haar dilemma’s (Heerlijke koffie met een bittere nasmaak)’, over de opzienbarende staatssteunzaak tussen de Europese Commissie en Nederland. Het eerste exemplaar van dat boek werd op 14 mei 2020 tijdens een bijeenkomst op het Ministerie van Financiën aangeboden aan toenmalig minister van Financiën, Wopke Hoekstra. Deze twee publicaties bewijzen dat academisch fiscaal onderwijs en onderzoek heel goed samen kunnen gaan.14
Wordt vervolgd op 15 maart 2024 tijdens mijn afscheidslezing. Ik kijk er naar uit velen van u dan weer te mogen zien.
1 Peter Essers, Belast verleden (Het Nederlandse belastingrecht onder nationaalsocialistisch regime)), Kluwer, Deventer, 2012. Zie ook: Peter Essers (editor), History and Taxation, The Dialectical Relationship between Taxation and the Political Balance of Power), EATLP International Tax Series, Volume 20, IBFD, Amsterdam, 2022.
2 P.H.J. Essers, Amoreel of immoreel? (column), WFR 2018/7220.
3 P.H.J. Essers, De menselijke maat en ‘Ongekend onrecht’, p. 219 tot en met 229 in Tijs Kooijmans, Jannemieke Ouwerkerk, Conny Rijken en Joep Simmelink (red.), Op zoek naar evenwicht, Liber amicorum Marc Groenhuijsen, Wolters Kluwer, Deventer, 2021.
4 Bart Jan van Ettekoven, ‘Tussen wet en recht, NJB 2021/2, p. 98.
5 Met als zeldzame uitzondering M.A. (Heleen) Elbert, Onrecht en ander te voorkomen fiscaal leed in de wereld van de fiscale toeslagen, NTFR 2018/1201.
6 P.H.J. Essers, De Hoge Raad als Deus ex Machina in het Box 3-drama (column), WFR 2022/223.
7 P.H.J. Essers, Fiscale aspecten van de voorperiode van de BV, Fiscale Monografie nr. 52, Kluwer, Deventer, 1989.
8 Zie onder andere P.H.J. Essers, Systeem van de WIR en plaatsbepaling, hoofdstuk 2 in H.M.N. Schonis en J. Renes (red.), Herziene WIR, Gouda Quint, Arnhem, 1986.
9 Zie onder andere P.H.J. Essers, Knelpunten bij de hervorming van de belastingheffing van ondernemingen, (inaugurele rede Tilburg, 12 juni 1992), Kluwer, Deventer, 1992; De aandeelhouder onder schot, Belastingadviseursdag 1995, FED, Deventer, 1995 en Rechtsvormdiscriminatie in het nationale en internationale belastingrecht, WFR 2018/109.
10 Zie de publicaties over de ondernemingswinstbelasting van de volgende Tilburgse wetenschappers: Jan van Dijck, Arie Rijkers, Thil van Kempen, Ton Stevens, Frank Elsweier en Bart van den Burgt. Ook Edwin Heithuis zet ik graag in dit rijtje, ofschoon hij alleen zijn opleiding fiscale economie in Tilburg heeft genoten.
11 P.H.J. Essers, International Tax Justice between Machiavelli and Habermas, Klaus Vogel Lecture 2014, Bulletin for International Taxation.
12 ‘Het Technolease drama (Eens maar nooit weer?)’, Wolters Kluwer, Deventer, 2016, met als medewerkende studenten: Kevin Dubbeld, Michiel Hennevelt, Margot Kamphuis, Bernice Koekkoek, Sem Moeskops, Cissy Renkers, Tom de Rijke en Lisanne Valks.
13 ‘De Starbuckszaak en haar dilemma’s (Heerlijke koffie met een bittere nasmaak)’, Wolters Kluwer, Deventer, 2020, met als medewerkende studenten: Osob Awad, Kevser Doygun, Niels van Ham, Willem van Hoof, Maarten Peters, Morten Sagis, Jeltje Straatman en Iris Vermeulen.
14 Ook aan ‘Belast verleden’ hebben fiscale studenten een waardevolle bijdrage geleverd: Sanne van Alphen, John van Geffen en Luke Vogelsangs.
