1. Inleiding
Het kind neemt voor de heffing van schenk- en erfbelasting een bijzondere plaats in. Zo heeft het kind een vrijstelling van erfbelasting van € 21.559.1 Een derde heeft een vrijstelling van erfbelasting van slechts € 2.274.2 Ook voor de schenkbelasting heeft het kind een hogere vrijstelling (€ 5.677) dan een derde (€ 2.274). Daarnaast kent de schenkbelasting nog een verhoogde vrijstelling voor eenmalige schenkingen aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar (€ 27.231) en een extra verhoogde vrijstelling voor de schenking aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar voor de bekostiging van een dure studie (€ 56.725).3 Naast deze hogere vrijstellingen is op de verkrijging van kinderen ook een lager tarief van toepassing.4 In deze bijdrage ga ik in op twee recente ontwikkelingen op het terrein van het begrip ‘kind’.
2. Kind: ook biologisch of alleen juridisch?
Gezien de hogere vrijstellingen en het lagere tarief is het dus van belang om te weten wanneer een verkrijger als kind kan worden aangemerkt. Dit begrip staat gedefinieerd in art. 2, lid 3, onderdeel i AWR: ‘Een kind is een eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn’. Daarnaast bevat de Successiewet in art. 19 enkele uitbreidingen hierop. In deze bijdrage wil ik enkel ingaan op de frase ‘kind is een eerstegraads bloedverwant’.5 De uitleg van deze bepaling ligt momenteel voor bij de Hoge Raad. In die zaak erft een man (hierna: de zoon) van zijn biologische vader. De zoon is erkend door de partner van zijn moeder. Omdat er geen familierechtelijke betrekking tussen de zoon en de erflater bestaat, rijst de vraag of de zoon, als biologisch kind, toch als kind kan worden aangemerkt voor de toepassing van de Successiewet. Daarvoor dient sprake te zijn van ‘eerstegraads bloedverwantschap’. Het begrip ‘eerstegraads’ staat gedefinieerd in art. 1:3, lid 1 BW. Dat bepaalt dat de graad van bloedverwantschap ‘wordt bepaald door het getal der geboorten, die de bloedverwantschap hebben veroorzaakt. Hierbij telt een erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het ouderschap of een adoptie als een geboorte’. Een kind dat is geboren uit een vrouw is daarmee een eerstegraads bloedverwant van die vrouw. Hier gaat het om de vraag of de erflater de vader van het kind is. Een man is in civielrechtelijke zin alleen de vader van het kind indien hij – kort gezegd – gehuwd was of een geregistreerd partnerschap had met de vrouw uit wie het kind geboren is, hij het kind heeft erkend, zijn vaderschap gerechtelijk is vastgesteld of het kind door hem is geadopteerd.6 In onderhavige casus was dit allemaal niet het geval. Omdat de partner van de moeder de zoon in het verleden heeft erkend, kon geen erkenning door de biologische vader meer plaatsvinden.7 Daardoor was het evenmin mogelijk om het vaderschap van de erflater gerechtelijk te laten vaststellen.8
Het staat dus vast dat de zoon in onderhavig geval geen bloedverwant van erflater was als bedoeld in boek 1 BW. Gezien de tekst van art. 2, lid 3, onderdeel 1 AWR geldt voor de Rijksbelastingen echter een eigen kindbegrip.9 De fiscale wetgever had anders immers kunnen volstaan met een verwijzing naar het BW. In de toelichting op art. 2, lid 3, onderdeel i AWR is opgemerkt:10
‘Zowel in de AWR als in de Invorderingswet 1990 is voorts een definitiebepaling opgenomen die bepaalt dat waar in de wet van kind wordt gesproken, bedoeld wordt: een eerstegraads bloedverwant of aanverwant in de neergaande lijn, dat wil zeggen een eigen kind, een stiefkind of een kind van de geregistreerde partner.’
Deze bepaling is opgenomen naar aanleiding van de invoering van het geregistreerd partnerschap in boek 1 BW. Als de reikwijdte van de bepaling enkel was bedoeld om nakomelingen van geregistreerde partners als kinderen (van de partner) aan te merken had met die verwijzing kunnen worden volstaan. En als de wetgever deze beperkte strekking voor ogen had bij invoering, dan had de bepaling kunnen vervallen toen in 2014 de Wet evaluatie openstelling huwelijk en geregistreerd partnerschap in werking is getreden, waardoor kinderen die binnen een geregistreerd partnerschap worden geboren een familierechtelijke band krijgen met de moeder en de partner van de moeder.11 Uit deze gang van zaken kan worden afgeleid dat het fiscale recht zich van een eigen begrip ‘kind’ bedient. De tekst van art. 2, lid 3, onderdeel i AWR knoopt voor het begrip ‘kind’ niet aan bij de ‘familierechtelijke betrekking’, maar bij ‘bloedverwantschap’. Terecht is Hof Arnhem-Leeuwarden 17 mei 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:4050, dan ook van oordeel dat een biologisch maar niet-erkend kind voor de Successiewet 1956 als bloedverwant moet worden aangemerkt. Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld. Dat de staatssecretaris hier anders over denkt bleek al in 2011. Een geadopteerd kind had sinds enige jaren een band ontwikkeld met zijn biologische moeder. Als de moeder overlijdt, blijkt dat zij in haar testament haar kind tot erfgenaam heeft benoemd. De inspecteur past het derdentarief toe en weigert de kindvrijstelling. Pas na heroverweging heeft de staatssecretaris ‘gelet op de bijzondere omstandigheden’ besloten om de hardheidsclausule alsnog toe te passen waardoor dit biologische kind de kindvrijstelling en het kindtarief kon toepassen.12 Opgemerkt moet worden dat ook de zoon in het onderhavig geval ‘family life’ had met zijn biologische vader.13 Wellicht kan de zoon – als de Hoge Raad hem in het ongelijk stelt – onder verwijzing naar dit geval eveneens met succes een beroep doen op de hardheidsclausule. Maar dat is een laatste redmiddel. De wettekst biedt ruimte om af te wijken van het civiele recht. Die afwijking leidt ook tot een redelijke uitkomst en stuit niet op praktische bezwaren. De zoon heeft dan weliswaar twee vaders (een juridische vader en een biologische vader), maar dat kan zich ook voordoen als sprake is van een juridische vader en een stiefvader.14 Indien een biologische ouder schenkt of nalaat aan zijn kind is evengoed sprake van een vermogensoverdracht binnen een ouder-kindrelatie als het geval dat een ouder in familierechtelijke zin nalaat of schenkt aan zijn kind.
Gezien het voorgaande ben ik van mening dat onjuist is om art. 2, lid 3, onderdeel i AWR op voor de zoon nadelige wijze uit te leggen. Het is afwachten hoe de Hoge Raad in deze zaak oordeelt.
3. Samentelling van schenkingen aan kinderen
De art. 25 t/m 28 SW 1956 bevatten samentelbepalingen waardoor o.a. wordt bereikt dat de schenkingen binnen een kalenderjaar door ouders tezamen aan een kind worden samengeteld. Ook worden schenkingen binnen een kalenderjaar door partners ontvangen van dezelfde schenker samengeteld. Hierdoor is het dus niet mogelijk voor ouders (ook al zijn zij gescheiden) om in een jaar 2 keer € 5.677 te schenken aan hun kind zonder de heffing van schenkbelasting. Evenmin kan de vrijstelling twee keer worden toegepast als ouders (die als partner kwalificeren) binnen een kalenderjaar een schenking doen aan hun kind en diens partner.
In de praktijk deed zich het volgende geval voor. Twee broers van 27 en 28 jaar wonen nog bij hun ouders. In enig jaar schenken de ouders aan ieder kind € 5.000. Dit bedrag is lager dan de kindvrijstelling zodat op het eerste gezicht de kinderen geen schenkbelasting verschuldigd zijn. Art. 1a, lid 3 SW 1956 gooit echter roet in het eten. Daarin is bepaald dat twee ongehuwden als partner voor de Successiewet worden aangemerkt als ze:
a) beiden meerderjarig zijn;
b) op hetzelfde adres staan ingeschreven in de BRP;
c) op het moment van de schenking vijf jaar op hetzelfde adres staan ingeschreven in de BRP;
d) geen bloedverwanten zijn in de rechte lijn en
e) niet met een ander aan de hiervoor genoemde voorwaarden voldoen.
Op basis van deze criteria zijn beide broers van rechtswege partner van elkaar. Art. 26 SW bepaalt dat partners voor de berekening van de schenkbelasting als een en dezelfde persoon worden beschouwd. Dat betekent dat sprake is van één schenking van € 10.000 en dat de kindvrijstelling maar één keer kan worden toegepast. Dit lijkt niet de bedoeling van de wetgever te zijn. Het partnerbegrip pakt in dit geval zeer onbillijk uit. Bij de bepaling van het partnerschap heeft de wetgever niet het oog gehad op de situatie van thuiswonende kinderen.15 Daarbij komt dat letterlijke toepassing van de wet nogal willekeurig overkomt als het thuiswonende kinderen aangaat. Als de kinderen ten tijde van de schenking jonger zijn waardoor ze nog niet vijf jaar vanaf de meerderjarigheid op hetzelfde adres staan ingeschreven, is de samentelbepaling niet van toepassing. De samentelbepaling is evenmin van toepassing voor de situatie dat er meer dan 2 kinderen op hetzelfde adres staan ingeschreven omdat dan niemand elkaars partner is.
Bij besluit van 13 april 2022, nr. 2022-0000001301, V-N 2022/21.16 heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de samentelbepaling in dergelijke gevallen buiten toepassing blijft. Hiervoor gelden drie voorwaarden:
- Het partnerschap tussen de verkrijgers is uitsluitend door tijdsverloop (vijf jaar onafgebroken samenwoning) ontstaan. Er is dus geen notarieel samenlevingscontract;
- De erflater of schenker staat ten opzichte van elk van beide verkrijgers in dezelfde graad van bloedverwantschap; en
- De verkrijgers zijn bloedverwanten van elkaar.
Hiermee is de hiervoor geschetste onbillijkheid de wereld uit.
4. Tot slot
In deze bijdrage is ingegaan op twee recente ontwikkelingen met betrekking tot de uitleg van het begrip kind in de Successiewet. Met betrekking tot het onvoorziene gevolg dat twee meerderjarige thuiswonende kinderen als partner kunnen worden aangemerkt, heeft de staatssecretaris ingegrepen en een goedkeurend besluit doen uitgaan. Met betrekking tot het biologische kind dat niet in een familierechtelijke betrekking staat met zijn biologische ouder is de staatssecretaris echter van mening dat het kindregime niet van toepassing is. Indien een kind erft (of een schenking ontvangt) van zijn biologische ouder betekent dat feit alleen al dat er een nauwe band bestaat tussen die biologische ouder en het kind. De vraag is dan waarom het zo bezwaarlijk is om het biologische kind als kind voor de Successiewet te beschouwen. Ik hoop dan ook dat de Hoge Raad in navolging van het Hof de biologische zoon als kind voor de Successiewet ‘erkent’.
Prof. mr. Inge van Vijfeijken - docent bij Tilburg University en verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg.
Voetnoten:
1. Art. 32, lid 1, onderdeel 4, sub c SW 1956.
2. Art. 32, lid 1, onderdeel 4, sub f SW 1956.
3. Zie art. 33, onderdeel 5 SW 1956.
4. Zie art. 24 SW 1956.
5. Zie voor een uitgebreide bespreking van dit begrip: N.C.G. Gubbels en I.J.F.A. van Vijfeijken, (Adoptief)kind en de Successiewet, WPNR 2012/6919.
6. Zie art. 1:199 BW. Voor kinderen die zijn geboren uit een kunstmatige donorbevruchting gelden additionele eisen. Zie art. 1:198 BW.
7. Art. 1:204, lid 1, onderdeel d BW. Overigens kan onder voorwaarden deze erkenning teniet worden gedaan. Zie art. 1:199, sub c BW.
8. Art. 1:207, lid 2, onderdeel a BW.
9. Het kindbegrip in de Successiewet is zelfs nog ruimer. Zie art. 19 SW 1956.
10. Kamerstukken II 1996-1997, 25 407, nr. 3, p. 4.
11. Kamerstukken 33 526. A.J.M. Nuijtinck, WPNR 2012/6923, is van mening dat de bepaling nodig blijft om een eerstegraads aanverwant in de rechte lijn als kind te kunnen beschouwen. Maar in de Successiewet wordt in art. 19, lid 1, onderdeel b een aanverwant gelijkgesteld aan een bloedverwant, dus in die zin voegt art. 2, lid 3, onderdeel i AWR niets toe.
12. Kamerstukken II 33 030, nr. 9.
13. Zie Rb. Gelderland 22 maart 2021, ECLI:NLK:RBGEL:2021:1347.
14. Zie Marielle Schuurman – van Nifterik, ‘Een huis vol….ouders?’ V-N 2019/40.0, waarin zij betoogd dat kinderen voor de heffing van erfbelasting wel 24 ouders kunnen hebben.
15. Het doet denken aan de pleegouder die onder omstandigheden onvoorzien met het pleegkind als partner kon worden aangemerkt voor de heffing van inkomstenbelasting. Om dit te voorkomen is art. 1a, lid 4, onderdeel c Wet IB 2001 opgenomen.
