Er was eens een fout bij de bepaling van de buitenlandse vaste inrichtingswinst, die door een belastinginspecteur werd hersteld door middel van de foutenleer….
Centraal in deze bijdrage staat de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 28 januari 2022, zaaknummers 19/3122 en 19/3123, ECLI:NL:RBZWB:2022:393, waartegen sprongcassatie is ingesteld.
Waar gaat de casus over?
Een binnenlands belastingplichtige voor de VPB (hierna: belanghebbende) heeft een in Nederland gelegen (‘binnenlands’, niet tot het buitenlandse vaste inrichtingsvermogen behorend) bedrijfsmiddel vervreemd in 1999, terwijl het herinvesteringsvoornemen bij de Belgische vaste inrichting bestond. Aangezien aan de voorwaarden van art. 3.54 Wet IB 2001 wordt voldaan kon voor de berekening van de generale winst een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) worden gevormd en vervolgens worden afgeboekt op het in 2003 in België geherinvesteerde bedrijfsmiddel. Voor de berekening van de vrij te stellen winst van de Belgische vaste inrichting had belanghebbende, hetgeen buiten geschil is, ingevolge het arrest HR BNB 1994/1901 moeten uitgaan van de aanschaffingsprijs en niet van de met de HIR verlaagde aanschaffingsprijs.
Deze fout werd door de inspecteur in het oudste nog openstaande jaar (i.c. 2013) hersteld via toepassing van de foutenleer.
In geschil is het antwoord op de vraag:
Kan de inspecteur met toepassing van de foutenleer de te hoog in aanmerking genomen (belasting- respectievelijk vanaf 2012 object)vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten corrigeren?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur evenals de staatssecretaris van Financiën (thans: Fiscaliteit en Belastingdienst) bevestigend.
Oordeel rechtbank
De rechtbank oordeelt:
“4.2.
De foutenleer dient ertoe te voorkomen dat, ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld, een deel van de bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.2 Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld.3 Verder wordt vooropgesteld dat de foutenleer van toepassing is op afschrijvingsfouten4 en dat de foutenleer van toepassing kan zijn met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves.5
4.3.
De vraag of in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om een fout bij de bepaling van de (belasting- respectievelijk object)vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, de foutenleer kan worden toegepast, is nog niet in de jurisprudentie beantwoord.
4.4.
Tegen toepassing van de foutenleer pleit dat de balansen van belanghebbende voor de vaststelling van de generale ondernemingswinst in de onderscheiden jaren geen onjuistheden bevatten. Het is de vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten die onjuist is. Betoogd kan worden dat de bepaling van de hoogte van de vrijstelling,6 ongeacht of het gaat om een belasting- of objectvrijstelling, pas aan de orde komt, nadat de fiscale (wereld)winst van belanghebbende is bepaald en dat de foutenleer slechts die laatste winstbepaling betreft.
4.5.
Vóór toepassing van de foutenleer pleit dat de winst van een vaste inrichting wordt bepaald volgens dezelfde regels als die voor de generale ondernemingswinstberekening gelden. De objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten lijkt daarin geen wijziging te hebben gebracht, omdat nog steeds moet worden bepaald welk winstbedrag moet worden vrijgesteld. Voor het bepalen van die winst geldt dat wordt verondersteld dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming is. De vrij te stellen winst van een vaste inrichting wordt zoveel mogelijk bepaald overeenkomstig de spiegelbeeldgedachte, ofwel zoals de winst van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige wordt bepaald. Indien voor het bepalen van de winst van een dergelijke vaste inrichting een winstbepalende balans wordt opgesteld, is de foutenleer van toepassing op fouten in die balans. Gezien die spiegelbeeldgedachte, valt niet in te zien waarom de foutenleer niet eveneens van toepassing zou zijn op fouten in de waardering van vermogensbestanddelen op een balans die wordt opgesteld ter bepaling van de vrij te stellen (buitenlandse) vaste inrichtingswinst.
4.6.
Naar het oordeel van de rechtbank valt, gezien het voorgaande, niet goed in te zien waarom de foutenleer, die onderdeel uitmaakt van de reguliere fiscale winstbepaling, niet van toepassing zou zijn bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting, ook al gaat het om het bepalen van de vrij te stellen winst, dan wel winst ter berekening van het bedrag van de belastingvrijstelling. Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur.”
De rechtbank (r.o. 4.11) is vervolgens met de inspecteur van mening dat indien een fout niet volledig kan worden hersteld door middel van het opleggen van navorderingsaanslagen of vrijwillige betaling, die fout volledig kan worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het laatste nog openstaande jaar.6 Niet in geschil is dat 2013 het oudste openstaande jaar is. De inspecteur heeft dus terecht de foutenleer toegepast, aldus de rechtbank.
Verband met colleges GEIBR
In de colleges GEIBR7 is behandeld dat de ondernemingssplitsing volgens de Hoge Raad en de OESO de voorgeschreven methode is voor de berekening van de vaste inrichtingswinst.8
Bij de ondernemingssplitsing wordt de winst aan de vaste inrichting toegerekend op basis van de veronderstelling (de ‘zelfstandigheidfictie’) dat daarmee een afzonderlijke onderneming wordt gedreven, die met de generale onderneming waarvan zij deel uitmaakt handelt op basis van voorwaarden die in overigens vergelijkbare omstandigheden ook met onafhankelijke derden zouden zijn overeengekomen (de at arm’s length methode).
Daarbij gelden de hiernavolgende uitgangspunten:9
-
De bepaling van de winst van de buitenlandse vaste inrichting (de aftrekwinst of de ‘vrij te stellen’ winst) geschiedt volgens de ondernemingssplitsing tot uiting komend via art. 7, tweede lid, Belastingverdrag Nederland-België 2001.
-
Deze winstbepaling van de buitenlandse vaste inrichting geschiedt daarbij conform de Nederlandse fiscale maatstaven, waarbij het fiscale recht van het land waarin de vaste inrichting gelegen irrelevant is (in casu België).10
-
Overigens mogen voor de vaste inrichting andere waarderingsmaatstaven worden gekozen dan voor de generale onderneming.11 Ook dit lijkt erop te wijzen dat er naast de generale balans tevens een vaste-inrichtingsbalans bestaat. Dat geldt ook voor HR BNB 1994/190. In casu is op grond van HR BNB 1994/190 zelfs sprake van het verplicht anders waarderen van het bedrijfsmiddel op de generale balans (aanschaffingsprijs minus HIR minus generale afschrijvingen) dan op de vaste-inrichtingsbalans (aanschaffingsprijs minus vaste-inrichtingsafschrijvingen).
-
Op basis van de Rupiah-arresten en latere rupiah-leerarresten12 dient de vrij te stellen winst van de vaste inrichting (aftrekwinst) te worden berekend als de winst die aldaar tot uitdrukking komt of kan komen, zijnde het resultaat van de werkzaamheid van de buitenlandse vaste inrichting aldaar. Met andere woorden: de zelfstandigheidsfictie brengt met zich mee dat de vrij te stellen winst van de vaste inrichting dient te worden bepaald (conform Nederlandse fiscale winstregels; zie punt 2 voor de buitenlands belastingplichtige) uitsluitend op basis van feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen. De Hoge Raad heeft voor de berekening van de aftrekwinst de zogenoemde rupiah-leer ontwikkeld, waarbij naast de zelfstandigheidsfictie ook gewerkt wordt met een spiegelbeeldaxioma. De buitenlandse fiscale regels worden dus verondersteld gelijk te zijn aan de Nederlandse regels in de spiegelbeeldsituatie (buitenlands belastingplichtige).
-
De toerekening van de winst aan een Nederlandse (binnenlandse) vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige verloopt ook volgens de ondernemingssplitsing. Hier gelden in beginsel dezelfde regels als bij een binnenlands belastingplichtige. Zo wordt bijvoorbeeld ook de jaarwinst van een (binnenlandse) vaste inrichting berekend aan de hand van goed koopmansgebruik en geldt de zelfstandigheidsfictie ook voor de winstbepaling van de binnenlandse vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige.
Het komt mij voor dat rechtsoverweging 4.5 van de rechtbank (foutenleer en de spiegelbeeldgedachte) geheel in lijn is met de hiervoor door mij aangehaalde vijf punten (in het bijzonder punt 4).
Toekomst
Tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 28 januari 2022 is sprongcassatie ingesteld (rolnummer 22/00900), waardoor we wachten op het verlossende woord van de Hoge Raad.
Drs. Hans-Peter Peeters - docent bij Tilburg University en verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg.
Voetnoten:
1. HR 2 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:BH8737.
2. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB5878 en HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293.
3. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:673 en HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293.
4. HR 25 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6598.
5. HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0075.
6. Vgl. HR 28 april 1999, ECLI:NL:HR:AA2746, ov. 3.5.
7. GEIBR staat voor het bachelorvak Grondslagen Europees en Internationaal Belastingrecht.
8. Zie OESO-commentaar 2017 bij art. 7, tweede lid, OESO-modelverdrag 2017, par. 27 waaruit volgt dat de ondernemingssplitsing voor de berekening van de vaste inrichtingswinst zowel van belang is voor de vaste inrichtingsstaat als voor de woonstaat van de ondernemer die daarvoor voorkoming (vrijstelling of verrekening) moet gaan bieden.
9. Vergelijk ook P.J.J.M. Peeters, “Winsttoerekening aan een vaste inrichting” Fiscaal ondernemingsrecht, 2011(115), 122-132.
10. Zie voor de vrij te stellen vaste inrichtingswinst berekend naar Nederlandse maatstaven (totaalwinst ex art. 3.8 en de jaarwinst ex art. 3.25 e.v. Wet IB 2001) o.a. de Nota van toelichting bij het Bvdb 1989 (Kamerstukken II 1988/89, 20 365, nr. 8. blz. 3).
11. Zie o.a. HR BNB 1953/19 en HR BNB 2004/21.
12. Zie voor de Rupiah-arresten: HR BNB 1960/163, BNB 1960/164, BNB 1960/165 en voor de latere rupiah- leerarresten: HR BNB 1993/209; HR BNB 2004/139 en HR BNB 2004/214.
