1. ‘’Time for a change’’
Waar moet het naartoe met ons vennootschapsbelastingstelsel? Mogelijk wordt één van u in de toekomst de Staatssecretaris van Financiën en heeft u het samen met uw beleidsmakers voor het zeggen. Wat gaat u doen?
Gaat u ervoor zorgen dat stichtingen en verenigingen eindelijk ook eens integraal VPB-plichtig worden? Stichtingen en verenigingen zijn nu VPB-plichtig voor zover ze een onderneming drijven. Een stichting die belegt wordt dus fiscaal anders behandeld dan een BV die belegt. Vindt u dat rechtvaardig? Als u daarvoor een oplossing gevonden heeft, kunt u dan ook nader onderzoeken waarom wij in Nederland (en bijna in geen enkel ander land) fiscaal onderscheid maken tussen open en besloten samenwerkingsverbanden? Afhankelijk van de toetreding van de participanten is een commanditaire vennootschap besloten (fiscaal transparant) of open (fiscaal niet-transparant en VPB-belastingplichtig).
Of laat u de subjectieve vennootschapsbelastingplicht links liggen en gaat u vol voor aanpassing van het fiscale winstbegrip. Gaat u er na jarenlange jurisprudentie over het begrip goedkoopmansgebruik eindelijk voor zorgen dat de invulling ervan wettelijk wordt geregeld in plaats van het over te laten aan de Hoge Raad? Verruim dan ook gelijk weer even de verliesverrekeningstermijnen die per 1 januari 2019 zijn beperkt. De achterwaartse verliesverrekeningstermijn is nog één jaar, maar de voorwaartse verliesverrekeningstermijn is beperkt van negen naar zes jaar. U bent het toch wel met me eens dat dit slechts een budgettaire maatregel is en een fundamentele inbreuk maakt op de totaalwinstgedachte?
Overigens, wat te denken van de onzakelijke lening problematiek. Heeft u daar al een oplossing voor? Als we BNB 2008/191 als startpunt nemen dan zijn er tot op heden alleen al 25 Hoge Raad arresten over de onzakelijke lening verschenen. Wordt het niet eens tijd dat de wetgever ingrijpt en de contouren vastlegt van de onzakelijke lening en wettelijk bepaalt dat een onzakelijke lening net als de schijnlening, bodemlozeputlening en deelnemerschapslening wordt geherkwalificeerd als kapitaal?
Nu we het toch over financieringen hebben, wat vindt u van de renteaftrekbeperkingen die we momenteel in Nederland hebben? Als hoofdregel geldt dat we de bedrijfseconomische benadering volgen en dat kosten (dus ook rentekosten) aftrekbaar zijn van de winst. Is het uw inziens dan terecht dat Nederland de renteaftrekbeperkingen art. 10a (gericht tegen kasrondjes/winstdrainage), art. 10b (gericht tegen internationale mismatches) en de nieuw ingevoerde art. 15b (earningsstrippingmaatregel) kent? Nog wat dieper op laatstgenoemde bepaling ingaand; wat vindt u van de reikwijdte van de earningsstrippingbepaling? Deze generieke renteaftrekbeperking beperkt aftrek van het saldo aan rente wanneer deze meer bedraagt dan 30% van de gecorrigeerde winst (EBITDA) of € 1 miljoen, ongeacht de transactie en ongeacht of de leningen van een derde komen of van verbonden lichamen. Of schaft u toch liever gelijk het fiscale onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen af en voegt u rentekosten toe aan het rijtje ‘’niet van de winst aftrekbare kosten’’ van art. 10 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969?
Nu we toch bezig zijn; heeft u al een mening gevormd over een toekomstbestendige deelnemingsvrijstelling? De deelnemingsvrijstelling is een regeling ter voorkoming van economisch dubbele belasting gebaseerd op het ne bis in idem en/of de verlengstukgedachte. De moedermaatschappij kan de deelnemingsvrijstelling toepassen als er voordelen worden verkregen uit een kwalificerende (beleggings)deelneming. Tot op heden worden er geen voorwaarden gesteld aan de moedermaatschappij voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling. De staatssecretaris heeft wel een onderzoek hierover aangekondigd. (1) Misschien belt staatssecretaris Snel u wel met de vraag of u in 2020 onderzoek kunt doen naar de uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling voor nagenoeg substance-loze (tussen)houdstermaatschappijen?
Vertel hem dan gelijk even dat hij de regeling voor ongewenste toepassing van de deelnemingsvrijstelling c.q. het tijdig in aanmerking nemen van resultaten van deelnemingen (art. 13 lid 9-15 regeling voor de niet kwalificerende beleggingsdeelneming, art. 13a herwaarderingsbepaling, art. 13ab CFC-regeling) moet stroomlijnen. Drie regelingen (het stapelen van regelingen) voor hetzelfde doel lijkt mij toch echt niet nodig. (2)
Wat vindt u eigenlijk van de fusie– en splitsingsfaciliteiten? Is het terecht dat er bij een juridische fusie of splitsing nog niet hoeft te worden afgerekend en dat er kan worden doorgeschoven tegen boekwaarden? In de tijd dat er op Europees niveau ook nog werd gedacht aan het belang van de belastingplichtige (3) is in de Fusierichtlijn (4) afgesproken dat ondernemingen binnen de EU in staat moeten worden gesteld zich zonder fiscale belemmeringen (zonder fiscale afrekening, mits de claim behouden blijft) te hergroeperen teneinde zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt. Is de Fusierichtlijn volgens u goed geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving? Het lijkt mij dat ‘’tak van bedrijvigheid’’ (Richtlijn) iets ander is dan het begrip onderneming (Nederlandse implementatie), of denkt u daar anders over?
En alsof dat nog niet genoeg is, mag u zich ook nog gaan bemoeien met een toekomstbestendige concernregeling. Op 22 februari 2018 heeft het Europese Hof van Justitie bevestigd dat de per-element-benadering ook van toepassing is op het Nederlandse fiscale eenheidsregime. (5) Dit betekent dat Nederland specifieke, individuele voordelen van het fiscale eenheidsregime niet mag beperken tot Nederlandse concerns. Het voordeel van de opgaan-in-gedachte moet in sommige gevallen ook worden verleend aan een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse dochter. Het Ministerie van Financiën heeft gereageerd met de Wet spoedreparatie fiscale eenheid. Maar dat wordt gezien als tijdelijke oplossing. (6) De staatssecretaris is op zoek naar een andere toekomstbestendige concernregeling. Volgens u terecht? Zo ja, hoe moet dan de concernregeling eruit komen te zien?
2. Inspiratie opdoen bij de buren
De afgelopen jaren heb ik onderzoek gedaan bij de buren. Ik vroeg mij af of Nederland op het gebied van de belastingheffing van vennootschappen (in Duitsland Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer) iets kan leren van Duitsland. (7) Met andere woorden; ik ben op zoek gegaan naar aanbevelenswaardige regelingen voor Nederland ten aanzien van de hierboven beschreven leerstukken. Een prachtige en leerzame ervaring.
Duitsland kent een aantal leerstukken in de vennootschapsbelasting dat Nederland niet kent. Bijvoorbeeld de intentie in Duitsland om een rechtsvormneutrale winstbelasting te bewerkstelligen (Thesaurierungsbegünstigung), een ondernemings(winst)belasting op gemeentelijk niveau (Gewerbesteuer), een verliesverrekeningstemporisering (Mindestbesteuerung) en een eigen belastingwet omtrent fusie- en splitsingsfaciliteiten (Umwandlungssteuergesetz). Iets voor Nederland?
Daarnaast is het uitermate interessant om te weten waarom Duitsland bijvoorbeeld stichtingen en verenigingen wel integraal belast, het fiscale winstbegrip en de regels rondom de onzakelijke lening wel veel meer wettelijk invult en een deelnemingsvrijstellingsregime kent waarbij de voordelen voor 95% worden vrijgesteld, maar waarbij geen voorwaarden worden gesteld aan de deelneming. Ook interessant is dat Duitsland al meer dan tien jaar lang ervaring heeft met een earningsstrippingmaatregel en dat de maatregel aldaar in strijd wordt geacht met de grondwet. (8) Ook speelt er in Duitsland een discussie over een toekomstbestendige concernregeling.
Is het gras groener bij de buren? Nou, niet echt. Uit mijn onderzoek is gebleken dat het niet aanbevelenswaardig is een bepaald Duits leerstuk in zijn geheel in te voeren in de vennootschapsbelasting in Nederland. Het zijn meer kleinere delen van rechtsregels of deelregelingen die mogelijk een verbetering voor Nederland zouden kunnen betekenen. En dan nog zal veel afhangen van de daadwerkelijk geformuleerde wetgeving en hoe een en ander in de praktijk tot uitvoering wordt gebracht.
3. Politieke dimensie
Stel u heeft zich als staatssecretaris optimaal voorbereid door een fiscaal rechtsvergelijkend kijkje in een ander land te hebben genomen en u bent voornemens om rechtvaardige, efficiënte en eenvoudige fiscale VPB-regels in te voeren. Dan hoeft u alleen nog maar bestand te zijn tegen het politieke gekronkel in Den Haag. Het komt namelijk regelmatig voor dat de uiteindelijke fiscale regel niet gestoeld is op rechtstheoretische of economische gronden, maar een compromis is tussen politieke partijen. Kruithof geeft bijvoorbeeld aan dat theoretische beschouwingen over onevenwichtigheden in de vennootschapsbelasting minder zwaar blijken te tellen dan het vestigingsklimaat of de belangen van het internationale bedrijfsleven. (9) Ook Strik geeft aan dat het huidige belastingstelsel de uitkomst is van politiek strijd waarin meerdere groeperingen verschillende belangen hebben. De belastingwetgeving is volgens hem de resultante van politieke invloed en maatschappelijke pressie. (10) Caminada en Stevens laten zich in gelijke bewoordingen uit en geven aan dat het bestaande belastingrecht de uitkomst is van het maatschappelijk besluitvormingsproces waarin de conflicterende belangen ten opzichte van elkaar zijn afgewogen. (11) Essers geeft aan dat het in een democratie niet meevalt om fundamentele belastinghervormingen te realiseren, omdat het - gelet op de vele tegengestelde belangen – vaak moeilijk is om er voldoende politiek en maatschappelijk draagvlak voor te vinden. Hij geeft aan dat het dan ook niet verwonderlijk is dat het beste klimaat voor de invoering van fundamentele belastinghervormingen tijden van grote nood en crisis (zoals oorlogen) zijn. (12) Dat laatste lijkt mij ook niet echt aantrekkelijk, dan maar liever geen fundamentele belastinghervorming…
4. ‘’Niets doen’’ de beste belastinghervorming sinds jaren?
Is niets doen wellicht een optie? De praktijk en wetenschappers zijn vrijwel altijd op zoek naar veranderingen, op zoek naar hoe het ook anders kan. Maar moeten we eigenlijk wel wat veranderen? Misschien is niets veranderen en rust in de vennootschapsbelasting wel de beste ‘’belastinghervorming’’? Ik had bijna mijn proefschrift af over een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuer) toen ik de stukken van de bekende Duitse wetenschappers Hey en Schön las. Zij wijzen beiden op de valkuilen van teveel hervormingsdrang. Hun betoog komt erop neer dat de praktijk na belastinghervormingen vaak jaren bezig is met het ontraadselen van wat de wetgever nu precies wilde. (13) De toenemende complexiteit van het recht wordt volgens Schön vaak veroorzaakt door wettelijke veranderingen. Iedere wettelijke verandering brengt namelijk onzekerheid met zich mee. (14)
5. U mag het zeggen Als (studerende) fiscalist mag u het nu en straks in de toekomst zeggen, al dan niet als staatssecretaris. Hoe moet het verder met de vennootschapsbelasting? Laat van u horen! (15)
Voetnoten
(1) Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 23 februari 2018, Aanpak belastingontwijking en ontduiking, kenmerk 2018-0000026987, V-N 2018/14.2.
(2) Zie F.J. Elsweier & A.I. Harteveld, Eén regeling voor de CFC-maatregel, herwaarderingsverplichting en niet kwalificerende beleggingsdeelneming, WFR 2019/25.
(3) Waar in de jaren negentig met overeenstemming over de Moeder-dochterrichtlijn, Fusierichtlijn en Rente- en royaltyrichtlijn nog vooral het doel leek te zijn fiscale barrières voor belastingplichten binnen Europa te slechten, is het accent in het laatste decennium verschoven naar vooral het belang voor de schatkist van de Europese lidstaten getuige de meeste recente (concept)CCCTB richtlijn, antibelastingontwijkingsrichtlijnen en voorstellen op het gebied van een digital tax.
(4) Richtlijn van 23 juli 1990 (EG-Richtlijn 90/434/EEG).
(5) HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 en C-399/16, V-N 2018/11.14.
(6) Kamerstukken II 2018-2019, 34 959, nr. 7, p. 2-16.
(7) F.J. Elsweier, Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen. Rechtsregels uit de Duitse Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer als inspiratiebron voor de Nederlandse vennootschapsbelasting (Fiscale Monografieën nr. 153) (Diss. Tilburg), Deventer: Wolters Kluwer 2018.
(8) Bundesfinanzhof, Entscheidung vom 14.10.2015, I R 20/15, gepubliceerd op 10 februari 2016.Zie hierover ook A. Breuer, The Interest Limitation Rule of the Proposed EU Anti-Tax Avoidance Directive: A Violation of the German Constitution? Kluwerblog 2 maart, 2016; S. Lampert/T. Meickmann/M. Reinert, Germany: Article 4 of the EU Anti Tax Avoidance Directive in Light of the Questionable Constitutionality of the German “Interest Barrier” Rule, IBFD 2016/08/01.
(9) J. Kruithof, De vennootschapsbelasting, wetgeven met gebonden handen, 50 jaar Directe Belastingen: opstellen aangeboden aan Ben Verhoeven, Kluwer, 2012, paragraaf 2.1.
(10) S. Strik, Zijn belastingbeginselen nodig? WFR 2014/1052.
(11) K. Caminada/L. Stevens, Instrumenteel fiscaal beleid, oorzaak van complexiteit en scheefgroei, WFR 2017/50.
(12) P.H.J. Essers, Belastingen in de Eerste en Tweede wereldoorlog, Tweehonderdjaar Rijksbelastingen, 2015, blz. 89.
(13) J. Hey, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, Gewerbesteuer – Gruppenbesteuerung – Verlustverrechnung – Gewinnermittlung, StuW 2/2011. ‘’Sich im Steuerrecht über Perspektiven Gedanken zu machen, ist eine ambivalente Angelegenheit. Einerseits besteht überall Reformbedarf. Steuerpraxis und Steuerwissenschaft sind unzufrieden mit dem status quo. Anderseits fehlt das Zutrauen in den Gesetzesgeber. Stillstand verspricht zumindest Plannungssicherheit. […] Die Praxis ist nach Steuerreformen meist auf Jahre damit beschäftigt zu enträtseln, was der Gesetzgeber wollte, und ist deshalb teilweise geneigt, sich auch mit suboptimalen Zuständen abzufinden, solange man sich nur auf sie einstellen kann. […]‘‘
(14) W. Schön, Steuervereinfachung: Vermeidbare und unvermeidbare Hindernisse, StuW 1/2002. ‘’Ein wesentliches Element der Verkomplizierung des Rechts liegt in der Häufigkeit der gesetzlichen Änderungen begründet.’’ […] ‘’Wer immer eine Vereinfachung des Steuerrecht fordert, muss sich darüber im klaren sein, dass jede Änderung des Steuergesetzes per se eine Verkomplizierung, ein Neulernen, eine Umstellung mit sich führt.’’ […] “Die Praxis verlangt daher vom Gesetzgeber Stabilität, d.h. eine ‘’folgerichtige’’ Bereinigung des neuen Systems, die Beseitigung technischer Mängel, die Herstellung von Widerspruchsfreitheit im Detail. Wer demgegenüber eine grundstürzende Reform und Vereinfachung vorhat, der muss darlegen und beweisen dass seine Pläne diesen Wert einer sich langsam stabilisierenden Rechtsordnung deutlich übersteigen.’’
(15) Dat kan ook zonder geel hesje.
