In het op Prinsjesdag verschenen Belastingplan zijn verschillende tariefmaatregelen opgenomen voor de Inkomstenbelasting. Deze maatregelen zijn een uitwerking van het Regeerakkoord. Zo wordt het vierschijventarief van art. 2.10 Wet IB 2002 teruggebracht naar een tweeschijventarief, worden de belastingtarieven van box 1 verlaagd en wordt het belastingtarief van box 2 verhoogd. Bovendien kunnen degenen die in het toptarief van box 1 vallen de meeste van hun aftrekposten in de toekomst nog maar tegen het laagste belastingtarief in aanmerking nemen. Zijn deze maatregelen evenwichtig?
Wijziging tariefstructuur box 1
De tariefstructuur van box 1 wordt geleidelijk aangepast volgens onderstaand schema. Het belastingtarief in de 1e schijf wordt iets verhoogd en in de 2e en 3e geleidelijk bijna 4% verlaagd tot het tarief in de eerste schijf. Vanaf 2021 vallen deze schijven samen en gaat een basistarief van 37,05% gelden voor het inkomen tot een bedrag van € 68.507. Voor zover het inkomen hoger is geldt vanaf 2021 een toptarief van 49,5%, hetgeen ruim 2,5% lager is dan in 2018. Volgens de memorie van toelichting op het wetsvoorstel wordt naar schatting slechts 7% van de belastingplichtigen geconfronteerd met het toptarief.
De laagste inkomens gaan er blijkens dit schema iets op achteruit, hetgeen wordt gecompenseerd door verhoging van heffingskortingen. Overige belastingplichtigen gaan er volgens dit schema op vooruit.
Belastingdruk aanmerkelijkbelanghouders
Degenen die een onderneming drijven in de rechtsvorm van een BV zijn aanmerkelijkbelanghouder in box 2. De ondernemingswinst wordt bij de BV belast met Vennootschapsbelasting en de netto winst (na Vpb,) na winstuitdeling bij de aandeelhouder met Inkomstenbelasting in box 2. Het salaris van de aanmerkelijkbelanghouder uit de BV, valt echter niet onder dit regime en wordt in box 1 belast tegen het tabeltarief. Het huidige box 2 tarief bedraagt 25%. In de hoogte van dit tarief is rekening gehouden met de voordruk van de Vennootschapsbelasting. Aangezien het Vennootschapsbelastingtarief geleidelijk zal worden verlaagd, is in het Belastingplan geregeld dat het tarief van box 2 in 2020 wordt verhoogd naar 26,25% en vanaf 2021 naar 26,9%. De gecombineerde druk van Vennootschapsbelasting en box 2-heffing is in onderstaand schema weergegeven.
Uit het schema volgt dat de aanmerkelijkbelanghouder er wat betreft tariefstructuur ook iets op vooruit gaat. Bovendien wordt de belastingdruk voor een deel verschoven van de Vennootschapsbelasting naar box 2. Het voordeel is dat daardoor een groter deel van de belastingheffing kan worden uitgesteld. Daar staat tegenover dat het hogere belastingtarief in box 2 ook gaat gelden voor uitdeling van winst die in het verleden nog tegen een hoger Vennootschapsbelastingtarief is belast.
Tariefcorrectie aftrekposten in toptarief
Om te kunnen beoordelen of ook ondernemers erop vooruit gaan, is het van belang om eerst in te gaan op aftrekposten. Fiscale aftrekposten verlagen het inkomen, zodat zij in aanmerking worden genomen tegen het voor de belastingplichtige geldende toptarief. Belastingplichtigen met een hoog inkomen profiteren daardoor meer van fiscale aftrekposten dan belastingplichtigen met een laag inkomen. Sinds 2014 geldt er een inbreuk op dit systeem voor de aftrek kosten eigen woning, waaronder de hypotheekrenteaftrek. Het maximale tarief waartegen deze aftrekpost kan worden vergolden, wordt met een half procent per jaar afgebouwd. Deze tariefcorrectie is opgenomen in art. 2.10 lid 2 Wet IB 2001. Voor zover een belastingplichtige de aftrek kosten eigen woning in mindering op zijn inkomen in de hoogste tariefschijf kan brengen, wordt zijn verschuldigde belasting in 2018 verhoogd met 2,45% van de aftrekpost. Op die manier worden de kosten feitelijk vergolden tegen een tarief van maximaal 49,5% in plaats van het toptarief van 51,95%. In het Belastingplan is vastgelegd dat deze afbouw van het tarief vanaf 2020 wordt versneld. De afbouw gaat bovendien ook gelden voor bepaalde andere aftrekposten. Vanaf 2023 geldt uiteindelijk voor alle belastingplichtigen dat de desbetreffende aftrekposten maximaal tegen het basistarief van 37,05% kunnen worden vergolden. Het tarief waartegen de aftrekposten kunnen worden vergolden, is in onderstaand schema weergegeven.
Welke aftrekposten?
De tariefcorrectie gaat gelden voor de onderstaande aftrekposten
● Kosten eigen woning
● Ondernemersaftrek, bestaande uit o.a. zelfstandigenaftrek en stakingsaftrek
● De MKB-winstvrijstelling, behalve als sprake is van een verlies
● De terbeschikkingstellingsvrijstelling, behalve als sprake is van een verlies
● Persoonsgebonden aftrek, bestaande uit o.a. verschuldigde partneralimentatie, uitgaven voor specifieke zorgkosten, scholingsuitgaven en aftrekbare giften.
Belastingdruk voor ondernemers
Deze tariefcorrectie heeft gevolgen voor de belastingdruk van ondernemers die hun onderneming drijven in de rechtsvorm van een eenmanszaak, openbare maatschap of vennootschap onder firma. Zij hebben recht op de MKB-winstvrijstelling, welke faciliteit 14% van de winst van een ondernemer vrijstelt van belasting. Doordat maar 86% van de winst wordt belast, betaalt een ondernemer feitelijk tegen een lager tarief belasting dan tegen het tabeltarief van box 1. De tariefcorrectie gaat ook gelden voor de MKB-winstvrijstelling. In onderstaand schema is het feitelijke tarief voor ondernemers weergegeven, rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling.
Dit schema laat zien dat ondernemers feitelijk vrijwel alleen in de huidige 2e en 3e tariefschijf gaan profiteren van de tariefsverlaging. Ondernemers die onder het toptarief vallen, kunnen een andere ondernemersfaciliteit, de zelfstandigenaftrek van € 7.280 echter niet meer vergelden tegen het toptarief maar tegen het basistarief. Het voordeel van de tariefsverlaging in de 2e en 3e schrijf wordt hierdoor voor hen grotendeels ongedaan gemaakt. Deze ondernemers profiteren aldus niet of nauwelijks van de tariefverlagingen maar dragen wel de last van de tariefcorrectie voor overige aftrekposten.
Een voorbeeld
Belastingplichtigen met hoge inkomens en hoge aftrekposten kunnen er in het nieuwe stelsel op achteruit gaan. Dit geldt in het bijzonder voor ondernemers. Zo zal een ondernemer met een winst van € 125.000 (zelfstandigenaftrek € 7.280, MKB-winstvrijstelling € 16.481), een hypotheekrenteaftrek van € 12.000 en een verschuldigde partneralimentatie van € 20.000 een belastingcorrectie voor zijn aftrekposten krijgen van bijna € 7.000 (€ 55.761 X 12,45%). Deze correctie wordt maar voor ongeveer € 1.800 gecompenseerd door de tariefsverlagingen in box 1. Een werknemer met een salaris van € 125.000, een hypotheekrenteaftrek van € 12.000 en een verschuldigde partneralimentatie van € 20.000, krijgt een belastingcorrectie voor zijn aftrekposten van bijna € 4.000 (€ 32.000 X 12,45%). Deze correctie wordt voor ongeveer € 2.400 gecompenseerd door de tariefsverlagingen in box 1.
Zijn de tariefmaatregelen evenwichtig?
Voor het antwoord op deze vraag is allereerst het draagkrachtbeginsel van belang dat ten grondslag ligt aan de inkomstenbelasting. Het besteedbare inkomen vormt in deze belasting de maatstaf om de draagkracht te meten, zij het dat ten aanzien van box 3 ook kan worden betoogd dat vermogen die maatstaf vormt. De meeste aftrekposten die fiscaal op het inkomen in mindering kunnen worden gebracht, verminderen in feite niet het besteedbare inkomen, zodat zij geen fundament hebben in de draagkrachtgedachte. Zo leiden aftrekbare kosten uit eigen woning niet tot een verlaging van besteedbaar inkomen maar vormen zij een inkomensbesteding. Dit geldt eveneens voor diverse persoonsgebonden aftrekposten. Ook de ondernemersaftrek, de MKB-winstvrijstelling en de terbeschikkingstellingsvrijstelling zijn niet van invloed op het besteedbare inkomen. De constatering dat deze aftrekposten niet direct het besteedbare inkomen verminderen, staat los van het antwoord op de vraag of zij op andere gronden aanvaardbaar zijn. Er volgt mijns inziens in ieder geval wel uit dat er geen rechtvaardigingsgrond is om de omvang van de belastingkorting die de aftrekpost teweeg brengt afhankelijk van de hoogte van het inkomen te laten zijn. In die zin is het evenwichtig dat voor iedereen hetzelfde uitgangspunt zal gaan gelden: aftrekposten worden vergolden tegen het basistarief.
Het voorgaande geldt niet voor de verschuldigde partneralimentatie die feitelijk leidt tot een inkomensverschuiving van de betalende partner naar de ontvangende partner. De partneralimentatie wordt bij de ontvangende partner tegen tabeltarief belast. Het zou daarom evenwichtig om de betalende partner geen tariefcorrectie te geven. Een andere rechtvaardige oplossing zou zijn om partneralimentatie volledig te defiscaliseren. Evenmin is evenwichtig dat de tariefcorrectie ten aanzien van de MKB-winstvrijstelling en de terbeschikkingstellingsvrijstelling niet geldt in de jaren dat er verliezen worden geleden. De motivering die daarvoor door de wetgever wordt gegeven is louter budgettair, hetgeen nimmer een rechtvaardigingsgrond kan vormen.
Wat betreft de belastingdruk van ondernemers ten opzichte van werknemers is het een goede zaak dat de verschillen door de tariefmaatregelen kleiner worden. De draagkrachtgedachte biedt geen rechtvaardigingsgrond voor de huidige verschillen. Enige tijdelijke verlaging van de belastingdruk op winstinkomen is weliswaar gerechtvaardigd, aangezien winstinkomen in de regel niet volledig beschikbaar is voor consumptie. De huidige ondernemersfaciliteiten in de Inkomstenbelasting leiden echter niet tot belastinguitstel maar – afstel.
Aan de andere kant kan worden geconstateerd dat de belastingdrukverschillen tussen belastingplichtigen die hun onderneming uitoefenen in de rechtsvorm van een eenmanszaak of personenvennootschap en belastingplichtigen die kiezen voor de rechtsvorm van een BV door de voorgestelde aanpassingen wat verschuiven ten gunste van de BV. Voor het gebrek aan rechtsvormneutraliteit bestaat evenmin een rechtvaardigingsgrond. De juiste oplossing daarvoor zou zijn, zoals algemeen binnen het Fiscaal Instituut wordt betoogd, een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting.
Al met al valt er nog genoeg te winnen.
Thil van Kempen
