1 Inleiding (1)
Fiscale ethiek is een lastig onderwerp voor fiscalisten die zich doorgaans op rechtsregels concentreren. Betalen multinationals wel of niet hun fair share? ‘Er is toch de wet’, zo wordt wel gedacht, ‘wat moet je dan nog met ethiek?’ en dan nog: zijn morele normen niet erg subjectief? De centrale vraag hier is: waarom en hoe moet men ethiek in fiscaal gedrag verdisconteren? Dit fiscaal gedrag drukt een specifieke relatie tussen individu en maatschappij uit – gekenmerkt door morele waarden en normen. Wat zijn dan deze waarden en normen? Bovendien is aandacht nodig voor rechtswaarden omdat in een rechtsstaat belastingheffing een zaak van het recht is. Hoe dan met deze waarden om te gaan? Wat is een redelijke vorm van fiscale wederkerigheid tussen individu en maatschappij en wat houdt dat in voor de vrijheid om de fiscaal voordeligste weg te kiezen?
2 Maatschappij, individu en moraal
Moraal is inherent aan de relatie tussen individuen, want de moraal richt zich niet alleen op de vraag hoe men moet leven als individu, maar ook hoe mensen zich behoren te gedragen tegenover andere individuen. Bij (agressief) fiscaal gedrag gaat het met name om de vraag: ‘wat is een goede samenleving?’. Deel uitmaken van een samenleving brengt morele rechten en plichten met zich mee. Het centrale probleem van de moraal is hoe men zich ten opzichte van andere mensen moet gedragen. Moraal gaat niet zozeer over wat normaal is om te doen, maar over wat juist is te doen. Wat is goed gedrag jegens anderen en wat is de goede samenleving waarnaar men moet streven? In welke mate moeten we dan rekening houden met die anderen? Ethiek is uitdrukkelijk niet hetzelfde als altruïsme. Ethiek laat uiteraard ruimte om op een gezonde manier het eigenbelang te behartigen. De moraal eist dus niet dat men steeds de belangen van anderen laat prevaleren, ten koste van de eigen persoonlijke wensen en ambities. Een moreel standpunt eist wel dat mensen hun persoonlijke belangen, doelstellingen en idealen relateren aan die van andere individuen. Het is steeds zoeken naar een balans. Moraal of ethiek kan worden gezien als een publiek systeem van waarden en normen. Er is sprake van een gedeeld begrip in een bepaalde samenleving en gemeenschappelijke kennis over de vraag hoe men dient te handelen. Het is daarbij niet irrationeel om zich te laten leiden door en beoordeeld te worden naar deze gemeenschappelijke moraal. Maar in tegenstelling tot, bijvoorbeeld, het juridische systeem, is de moraal een informeel publiek systeem. Dit informele publieke stelsel dat het gedrag regelt van individuen dat andere personen kan raken omvat morele regels, beginselen, waarden, idealen en deugden. Deze meer of minder concrete gedragsmaatstaven kunnen echter tegenstrijdige en concurrerende eisen met zich meebrengen. Morele problemen gaan daarom vooral over vragen waarbij een of meerdere waarden in het geding zijn (waarden-dilemma’s).
3 Waarden
De focus van deze bijdrage is in eerste instantie gericht op morele waarden. Wat zijn dan die waarden? Waarden, zo schrijft de ethicus Kupperman, zijn ‘goods that by their nature enhance life or a world or negatively are things by their nature would make a life or a world less desirable’; zij zijn ‘worth having or being, taken purely for its own sake.’ Bekende morele waarden zijn vriendschap, eerlijkheid, vrijheid, rechtvaardigheid, en solidariteit. Dit zijn zaken die we goed vinden, niet omdat ze hun functie goed vervullen, zoals een scherp mes goed snijdt, maar omdat ze intrinsiek waardevol zijn. Waarden zijn omwille van zichzelf goed en nastrevenswaardig. Tot slot is belangrijk te zien dat waarden kunnen conflicteren zodat het niet mogelijk is ze alle tegelijk te realiseren. Waarden, zoals vrijheid, gelijkheid, zekerheid, openheid, tolerantie en privacy, zijn niet allen tegelijk te realiseren. Bovendien hebben individuen en samenlevingen uiteenlopende waardenvoorkeuren. Vandaar de onvermijdelijkheid van conflicten over waarden, zowel in het leven van een individu als tussen individuen en in de samenleving als geheel. De vraag is vervolgens wat de relatie is tussen belastingen en waarden. Zijn waarden intrinsiek verbonden met belastingen?
4 Waarden inherent aan belastingen
Belastingen weerspiegelen de fundamentele waarden van een samenleving. Vrijheid is misschien wel de meest opvallende waarde. Enerzijds vormen belastingen een inbreuk op het eigendomsrecht van het individu en daarmee een inmenging in zijn (negatieve) vrijheid. Anderzijds maken belastingen tal van overheidstaken mogelijk zoals infrastructuur, onderwijs, gezondheidszorg, een gezonde economie, werkgelegenheid, etc. Zo wordt (positieve) vrijheid bevorderd. Daaronder valt ook zelfontwikkeling en participatie aan de vormgeving van maatschappij en staat. Maar belastingen zijn ook verweven met andere morele waarden, zoals gelijkheid, wederkerigheid, distributieve rechtvaardigheid en solidariteit. Leven in een maatschappij impliceert een bepaalde vorm van samenwerking en afhankelijkheid. Het gaat dan om een specifiek soort relatie tussen individuen – anders dan bijvoorbeeld in een gezin of tussen vrienden. Die individuen (‘abstracte anderen’) kent men vaak niet persoonlijk, maar zonder hun inspanning zou het leven veel minder aangenaam zijn. Men dient wederkerig bij te dragen aan de maatschappelijke samenwerking. Belasting betalen is zo’n bijdrage. Belasting betalen is een morele verplichting die de leden van een gemeenschap verschuldigd zijn aan hun gemeenschap; een bijdrage aan de kosten van de collectieve behoeften. Individuen zijn hier moreel gelijkwaardig en dienen daarom allen - zonder privileges - naar vermogen bij te dragen. De verplichting tot het leveren van een bijdrage aan het geheel geldt ook voor ondernemingen wier gedrag immers andere individuen en ondernemingen in de maatschappij en op de markt raakt – denk aan consumenten, werknemers, leveranciers en aandeelhouders. Zij dragen enerzijds bij in de vorm van belastingen en profiteren anderzijds van tal van collectieve goederen gefinancierd met belastingen. Dat betekent dat een onderneming zich van haar gedrag in morele termen rekenschap moet geven.
5 Belastingstelsel als onvolmaakte uitdrukking van waarden
De inbreuk die belastingen vormen op de (negatieve) individuele vrijheid wordt gereguleerd door het rechtssysteem dat zelf overigens wordt gefinancierd met belastingen. Het rechtsstelsel is dan het formele publieke systeem van rechtswaarden en rechtsnormen. Belasting betalen is dan een abstracte morele verplichting die in rechtsnormen moet worden gegoten. Deze verplichting om financieel bij te dragen aan de collectieve behoeften dient concreet te worden gemaakt door de wetgever. Hier wordt de stap van ethiek naar recht gezet. Belastingen zijn immers een bijdrage aan de maatschappij. Ieder dient zijn redelijke aandeel te leveren. Deze fiscale ‘fair share’ norm is een morele norm die wettelijk moet worden ingevuld zodat een rechtsnorm (rechtsplicht) ontstaat in plaats van (enkel) een morele norm (verplichting). Wat een ieder dient bij te dragen aan de maatschappij in de vorm van belastingen moet de democratische gelegitimeerde wetgever bepalen, want een waarde als distributieve rechtvaardigheid en een norm als ‘lever een eerlijke bijdrage’ kunnen uit zichzelf niet een (afdwingbare) verplichting creëren om een bepaald bedrag aan belasting te betalen. De wet is zo te zien als gestolde ethiek. Maar het rechtssysteem kan morele waarden en normen nooit uitputtend codificeren.
6 Unfair share schendt wederkerigheidsplicht
Het beginsel van wederkerigheid vraagt leden van een samenleving die baat hebben bij de inspanningen van anderen om daar iets tegenover te stellen. Individuen mogen dan profiteren van de gezamenlijke inspanning van anderen mits zij hun eerlijke bijdrage leveren. Samenwerken legt de verplichting tot fair play op. Het spel eerlijk spelen betekent dat als men profiteert van de samenwerking, men daar ook iets aan moet bijdragen en dus geen free rider mag zijn. De burger kan er echter voor kiezen om zich strikt aan de letter van de wet te houden en de mazen van de wet en het internationale belastingstelsel te exploiteren en dit zo te zien als verdienmodel. Op minimalisatie gerichte belastingontwijking (‘aggressive tax planning’) komt economisch gezien in feite neer op belastingontduiking – de legaliteit wordt zo een schaamlap. Dit schendt de wederkerigheidsnorm. Fiscaal technische kennis wordt gebruikt om de onderliggende gelijkheid te frustreren. De belastinglast wordt immers verschoven naar andere belastingplichtigen. Samenwerken vraagt echter om een bepaalde welwillendheid en derhalve terughoudendheid bij het gebruik maken van de onvermijdelijke tekortkomingen in de wet. Die terughoudendheid laat ruimte voor eigenbelang. De fiscale wederkerigheidsnorm vraagt niet om het gedrag van een ideale, altruïstische burger. Het gebruik van het begrip fair share in het huidige fiscale debat lijkt echter soms wel die (normatieve) betekenis te hebben en dus een (zeer) idealistische norm voor te schrijven. Het lijkt dan op het opgeheven domineesvingertje waarmee anderen terecht worden gewezen. Uiteraard staat het een ieder vrij dat hooggestemde ideaal zelf na te streven, maar mijns inziens kan men altruïsme niet als algemene norm voorschrijven. Bovendien bestaan juist over idealen zeer uiteenlopende opvattingen, dus ook over wat een fiscaal fair share is. Men hoeft niet zonder meer het algemeen belang te laten prevaleren boven het eigenbelang. Dat men zich niet als een idealist hoeft te gedragen blijkt uiteraard ook uit de rechtens erkende vrijheid van de belastingplichtige om de fiscaal voordeligste weg te kiezen. De belastingplichtige heeft dus de keuze binnen de grenzen van de wet of en hoe van zijn (negatieve) vrijheid gebruik te maken. Die vrijheid dient mijns inziens echter de waarden en beginselen die de belastingheffing schragen te respecteren. Anders brengt de waarde van de (negatieve) vrijheid andere relevante waarden te zeer in de verdrukking. Daarom bepleit ik een zekere zelfdiscipline bij het nastreven van het eigenbelang. Een moreel persoon mag dus voor zijn eigenbelang kiezen. Belastingen vormen (ook) een kostenpost en het is legitiem om de economische dimensie van belastingen bij keuzes die men maakt mee te wegen. Maar deze behartiging van het eigenbelang mag niet leiden tot een volstrekte onderschikking van het algemeen belang, dat wil zeggen een zodanige belastingminimalisatie dat niet of nauwelijks belasting wordt betaald. Dit is fiscale free riding: het betalen van geen of een unfair share in de kosten van de samenleving als coöperatieve onderneming die baten oplevert waarvan men profijt heeft. De morele fair share norm is niet waterdicht in het fiscaaljuridische normenstelsel te codificeren. Beroept men zich op regels die men zodanig heeft gemanipuleerd dat ze volstrekt geen recht meer doen aan de economische werkelijkheid, dan beroept men zich op het legaliteitsbeginsel met voorbijgaan aan de achterliggende waarden (alsof die uitputtend in de wet zouden zijn gecodificeerd). De bandbreedte van moreel aanvaardbaar gedrag, met handelingen waarover mensen in alle redelijkheid van mening kunnen verschillen, wordt hier miskend. Men hoeft zich niet als de ideale burger te gedragen, men hoeft niet bovenin of zelf boven die bandbreedte te blijven. Maar men zit evident daaronder als men niet of nauwelijks fiscaal bijdraagt aan de samenleving (zonder dat er sprake is van legitiem gebruik van fiscale incentives, zoals verliesverrekening, investeringsaftrek, de innovatiebox etc.). Het gedrag van deze free riders bevindt zich onder de kritische ondergrens van de bandbreedte. Er is geen sprake van wederkerigheid. Niet omdat een idealistische fair share norm wordt geschonden, maar omdat het gaat om een unfair share. Als een belastingplichtige zo de letter van de belastingwet vergaand uitnut, zakt hij door de bodem van wat als een moreel aanvaardbaar gebruik van het belastingrecht wordt gezien. Dit evident volstrekt niet betalen van een fair share regardeert ook ondernemingen die corporate (social) responsibility (maatschappelijke verantwoord ondernemen) hoog in hun vaandel hebben staan. Zij dienen daar de fiscaliteit in te betrekken. Agressieve tax planning past daarbij niet, dan is er sprake van corporate irresponsibility. Zij dienen zeker boven de ondergrens te blijven.
7 Conclusie
De centrale vraag hier was: waarom en hoe moet men ethiek in fiscaal gedrag verdisconteren? Het antwoord zal inmiddels duidelijk zijn. Belastingen vormen bijdragen aan de maatschappij waaraan een verdelingsvraagstuk inherent is. Het individuele fiscale gedrag raakt andere leden van de samenleving zodat aan fiscaal handelen een ethisch aspect eigen is. Waarden en normen vormen de kern van ethiek. Fiscale ethiek bevindt zich dan in het spanningsveld van verschillende waarden. Dat maakt belastingen, ethiek en waarden tot een weerbarstig driespan. Daaronder zijn ook rechtswaarden omdat belastingheffing een zaak van het recht is. Fiscale waarden en normen betreffen zo niet enkel de verdeling van de belastinglast maar ook het recht dat de belastingheffing beheerst. Vrijheid, gelijkheid, wederkerigheid en rechtszekerheid zijn dan belangrijke waarden, die echter niet altijd harmonisch samengaan. Die laten de belastingplichtige de nodige ruimte. Hij hoeft geen idealist te zijn, maar er is een ondergrens waaronder men niet moet willen komen. Men moet daarom vermijden dat er sprake is van een fiscaal unfair share. Het uitwerken van die ondergrens verdient meer aandacht. Dat geeft meer houvast bij de vraag hoe ethiek in fiscaal gedrag te verdisconteren.
1) Dit is een samenvatting van J.L.M. Gribnau, 'Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan', NTFR 2017/660, met noten en literatuurverwijzingen. Met dank aan mr. dr. S.M.H. Dusarduijn voor haar commentaar op een eerdere versie.
