Kun je met één druk op de knop alle belastingverdragen ter wereld in één keer aanpassen? Het klinkt als een vraag uit een sciencefictionfilm, maar een werkgroep van de OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) is in de afgelopen jaren druk bezig geweest met dit vraagstuk. Het resultaat van het onderzoek van deze werkgroep is het multilaterale instrument (‘MLI’).
Het MLI is misschien wel het meest ambitieuze resultaat van het Base Erosion and Profit Shifting project (‘BEPS project’) van de OESO. Met dit project wilde de OESO – in opdracht van de G20 – het internationaal belastingrecht aanpassen aan de eisen van de 21e eeuw. Bovenal moest het BEPS project een dam opwerpen tegen grondslaguitholling en winstverschuiving door multinationale ondernemingen. In 2015 werd overeenstemming bereikt over de manier waarop de staten de in de 15 actiepunten besproken problemen wilden aanpakken.
Nu is het natuurlijk al een hele prestatie om met een grote groep landen overeenstemming te bereiken over zo’n lijst met uitdagingen, maar het is nog een veel grotere uitdaging om ervoor te zorgen dat die landen de gemaakte afspraken ook daadwerkelijk gaan naleven. We weten bijvoorbeeld van de ervaringen met het klimaatverdrag van Parijs dat ondertekening en implementatie niet per se goed samengaan.
Eén van de kenmerken van het BEPS project is dat een deel van de gemaakte afspraken dient te worden vastgelegd in reeds bestaande belastingverdragen. Zo is bijvoorbeeld afgesproken dat in de preambule van bestaande belastingverdragen een overweging moet worden opgenomen die duidelijk maakt dat het verdrag niet beoogt om mogelijkheden voor belastingontwijking en –ontduiking te creëren. Op die manier wil de OESO voorkomen dat belastingplichtigen misbruik maken van de mogelijkheden die een belastingverdrag bieden.
Op dit moment zijn er wereldwijd in totaal zo’n 3400 bilaterale belastingverdragen in werking tussen de verschillende staten. De OESO realiseerde zich dat het onbegonnen werk is om al die verdragen een voor een aan te passen. Alle staten zouden met elkaar moeten overleggen over het aangepaste bilaterale verdrag en vervolgens zouden alle nationale parlementen die aanpassingen allemaal goed moeten keuren. Deze route was duidelijk een doodlopende weg en dus ging de OESO op zoek naar een alternatief.
Het nieuwe MLI is de oplossing voor dit vraagstuk. Dit instrument is een verdrag met een multilateraal karakter. Het is dus een overeenkomst tussen meerdere staten in plaats van een verdrag tussen ‘slechts’ twee staten. Met dit instrument kunnen landen op een hele effectieve manier wijzigingen ‘uitrollen’ over het bestaande netwerk van bilaterale belastingverdragen. Dit is een revolutionaire ontwikkeling, omdat het er voor zorgt dat staten veel sneller en beter kunnen reageren op toekomstige veranderingen in de samenleving en de economie.
Technisch gezien is het MLI te kwalificeren als een extra bron van recht ‘bovenop’ de bestaande bilaterale verdragen. Het is in de literatuur omschreven als een multilateraal implementatieverdrag(1). De inhoudelijke bepalingen in het multilaterale verdrag wijzigen immers de toepassing van de bestaande bilaterale verdragen. Dit betekent onder meer dat het niet meer mogelijk is om een belastingverdrag toe te passen zonder te controleren of het multilaterale verdrag de toepassing van dit verdrag heeft gewijzigd.
Is het dus echt gelukt om een instrument te ontwerpen dat in één keer de toepassing van alle belastingverdragen ter wereld kan veranderen? Het antwoord is natuurlijk negatief. Staten zijn stuk voor stuk ietwat egoïstische kleine jongetjes die alleen in actie komen als ze er zelf beter van worden of als ze er met een stok toe worden gedwongen. De ontwerpers van het MLI wisten dit natuurlijk en daarom hebben zij ruimte voor de staten gecreëerd om toch nog hun eigen gang te gaan.
Deze ‘flexibiliteit’ komt op allerlei manieren tot uitdrukking in het instrument. In de eerste plaats kunnen staten er voor kiezen om het nieuwe multilaterale verdrag niet te ondertekenen. De Verenigde Staten lijkt bijvoorbeeld niet van plan te zijn om dit te doen. Ook landen als Brazilië, Saoedi-Arabië en Estland hebben dit nog niet gedaan.
Als een staat het nieuwe verdrag wel ondertekent, heeft dit nog niet tot gevolg dat alle belastingverdragen van die staat worden aangepast. Elke staat moet expliciet aangeven welke bilaterale belastingverdragen hij onder de reikwijdte van het multilaterale verdrag wil brengen. Nederland heeft op dit moment 82 van de 94 bilaterale verdragen ‘aangemeld’. Dit betekent alleen nog niet dat het MLI die 82 verdragen zal wijzigen. Onze verdragspartners moeten er namelijk expliciet voor kiezen om het verdrag met Nederland onder de werkingssfeer van het MLI te brengen. Zwitserland heeft er bijvoorbeeld voor gekozen om slechts 14 van zijn belastingverdragen aan te melden en het verdrag met Nederland staat niet op dit lijstje. Dit betekent dat er dus geen ‘match’ is tussen Nederland en Zwitserland met als resultaat dat het MLI de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland niet zal wijzigen.
Op dit moment gaat de OESO ervan uit dat – na deze matching - zo’n 1100 belastingverdragen onder de reikwijde van het MLI zullen vallen. De volgende vraag is vervolgens welke wijzigingen het MLI aanbrengt in die 1100 verdragen. In het multilaterale verdrag zijn – als uitwerking van het BEPS project - in totaal 24 inhoudelijke bepalingen opgenomen. Er zijn bepalingen over hybride mismatches, verdragsmisbruik, het voorkomen van ontwijking van de status van vaste inrichting, de verbetering van geschilbeslechting en bindende arbitrage.
Een aantal van deze bepalingen heeft een verplicht karakter. Staten hebben nauwelijks ruimte om aan de implementatie van deze ‘minimum standards’ te ontsnappen. Zo dienen alle ondertekenaars van het MLI de al genoemde overweging aan de preambule van hun bestaande belastingverdragen toe te voegen. De meeste andere bepalingen bieden echter veel meer vrijheid voor de staten. Staten mogen de definitie van een vaste inrichting aanscherpen, maar als zij dat niet doen is er ook niets aan de hand. Dit betekent dat de niet-verplichte wijzigingen alleen zullen doorwerken in bestaande bilaterale belastingverdragen als beide staten expliciet – met behulp van een notificatie – opteren voor toepassing van die bepaling.
Het zal inmiddels duidelijk zijn geworden dat het internationaal belastingrecht geen onderdeel is geworden van een sciencefictionfilm. Ook met het MLI is het niet mogelijk om alle bestaande bilaterale belastingverdragen met een simpele druk op de knop aan te passen. We zullen moeten blijven werken met een lappendeken van verschillende bilaterale belastingverdragen. Het nieuwe instrument voegt hooguit een nieuwe uniforme laag stof toe aan de deken (i.e. de minimum standards) en zorgt verder voor een nieuwe hoeveelheid lappen op de al bestaande deken. Staten hebben verschillende mogelijkheden om hun belastingverdragen niet aan te passen indien hun eigen belangen daar om vragen. Toch denk ik dat het MLI een belangrijke stap vooruit is om bilaterale belastingverdragen snel en eenvoudig aan te passen. Het is een indrukwekkende institutionele ontwikkeling voor ons systeem van international tax governance. Bovendien moeten we niet denken dat die flexibiliteit voor staten per se een probleem is. Het MLI zorgt voor eenheid in verscheidenheid en dat is al lang een goede leidraad voor een gezonde samenleving. Laten we daarom hopen dat het MLI een succes wordt!
Noten
- (1) D.M. Broekhuijsen, ‘Naar een multilateraal fiscaal raamwerkverdrag’, WFR 2013/1443.
