prof. dr. Gert-Jan van Norden
Hoogleraar indirecte belastingen Tilburg University, partner indirect tax Meijburg & Co en rechter-plaatsvervanger rechtbank Zeeland-West-Brabant
Reeds geruime tijd is er wereldwijd een verschuiving waarneembaar van directe belastingen naar indirecte belastingen. Van de indirecte belastingen is wereldwijd de btw inmiddels wel de meest belangrijke. Meer dan 150 landen kennen momenteel een btw. De Europese btw is het archetype waarop ook moderne btw-stelsels, zoals die van Australië, Nieuw-Zeeland en de Golf-staten, zijn gebaseerd. Overal leidt de opkomst van de digitale economie echter tot vragen over de heffing van btw.
Uitdagingen in de digitale economie
Evenals voor de directe belastingen (1) vormen de ontwikkelingen in de digitale economie een enorme uitdaging voor overheden om de heffing van indirecte belastingen voldoende te waarborgen. Via het internet kun je alles, of dat nu goederen of diensten betreft, van overal in de wereld naar jouw huiskamer krijgen. Aangezien de btw een consumptiebelasting is, is de allocatie van heffingsrechten op zich niet eens zo complex. Heffing dient conform het zogenoemde bestemmingslandbeginsel plaats te vinden daar waar de consumptie van goederen en diensten plaatsvindt: in jouw huiskamer dus. Dat is uiteraard gemakkelijker gezegd dan gedaan. Hoe moeten overheden de belastingheffing ter zake van ondernemingen als Ali Baba, Amazon, eBay, Airbnb en Uber inrichten en hoe kunnen dergelijke ondernemingen aan hun btw-verplichtingen voldoen? Per 1 januari 2021 komt de Europese Unie met nieuwe btw-regelgeving voor e-commerce. Deze regelgeving sluit aan bij de aanbevelingen van de OESO en lijkt erg op regelgeving die bijvoorbeeld Australië, Nieuw-Zeeland, Rusland en Zuid-Afrika hebben ingevoerd.
Look at what’s actually happening!
De uitdagingen voor btw-heffing in de digitale economie hangen in grote mate af van de aard van de transacties: is sprake van de levering van goederen of van het verrichten van diensten?
E-services
De Europese Unie heeft de handschoen het eerste opgepakt met betrekking tot elektronische diensten. Tot 2003 konden buiten de EU gevestigde ondernemingen elektronische diensten zonder btw aanbieden aan EU-consumenten. Binnen de EU gevestigde ondernemingen dienden evenwel btw van hun lidstaat van vestiging in rekening te brengen aan EU-consumenten. Dit gebrek aan level playing field is met ingang van 1 juli 2003 in zoverre hersteld dat non-EU ondernemingen voor hun elektronische diensten aan EU-consumenten btw moesten voldoen van de lidstaat van die EU-consumenten. De verschuldigde btw is die van het land van consumptie. Qua compliance werd non-EU ondernemingen de hand toegestoken in de vorm van de zogenoemde mini one stop shop (MOSS). Dit betekent dat non-EU ondernemingen zich in één lidstaat voor de btw kunnen registreren, waarbij zij in die lidstaat de btw kunnen voldoen van de lidstaten waar hun EU-consumenten wonen. Een fraaie maatregel vanuit conceptueel oogpunt, maar in de praktijk is hier niet veel van terecht gekomen. Daarvoor zijn twee oorzaken aan te wijzen. Op de eerste plaats ontbreekt het de Europese Unie aan handhavingsmogelijkheden. Hoe kunnen, met name kleinere, Amerikaanse en Chinese aanbieders van B2C e-services worden gedwongen om zich in de EU te registreren voor de btw? Aldus hangt deze btw-regelgeving erg op de bereidwilligheid van ondernemingen om zich compliant op te stellen. Op de tweede plaats bleven B2C e-services verricht door EU-ondernemingen per 1 januari 2003 belastbaar in de lidstaat waar de EU-onderneming was gevestigd. Dit heeft tot gevolg gehad dat heel veel non-EU e-services ondernemingen zich voor de btw hebben geregistreerd in Luxemburg, de lidstaat met een verhoudingsgewijs zeer laag btw-tarief. Om die reden zijn marktpartijen zoals Amazon en Apple in Luxemburg terecht gekomen.
Pas per 1 januari 2015 is deze onevenwichtigheid in de btw-behandeling van B2C e-services hersteld. Vanaf die datum zijn ook B2C e-services verricht door in de EU gevestigde ondernemingen belastbaar in de lidstaat waar de EU-consumenten wonen. (2) Op deze wijze zijn e-services ongeacht de vestigingsplaats van de dienstverlener belastbaar daar waar de consumptie plaatsvindt. EU-ondernemingen kunnen ook gebruik maken van een MOSS mechanisme waarbij ze in hun eigen lidstaat de btw kunnen voldoen ter zake van de e-services die ze verrichten aan EU-consumenten in andere lidstaten. In Luxemburg gevestigde e-services partijen konden niet langer gebruik maken van het relatief lage Luxemburgse btw-tarief. Mogelijk niet geheel toevallig is het Europese hoofdkantoor van Netflix in 2015 verhuisd van Luxemburg naar Nederland. (3)
De continue marktontwikkelingen roepen steeds weer nieuwe vragen op. Hoe moet bijvoorbeeld worden omgegaan met extra functies voor je auto, zoals lane assist, auto drive of speciale verlichting, die je online kunt aanschaffen? Alle hardware en software is reeds aanwezig in de auto, alleen je kunt de extra functies tegen betaling online activeren. Wat als deze activering via een andere entiteit wordt verzorgd dan die waar je je auto hebt gekocht, wat als je pas op een later tijdstip de extra functie online aanschaft? Is wel sprake van een e-service waarvoor de hiervoor uiteengezette regels gelden, of is toch sprake van een reguliere B2C hoofdregel dienst die belastbaar is in het land waar de dienstverrichter is gevestigd? Het is en blijft razend interessant om met dergelijke vraagstukken om te gaan.
Intra-EU e-commerce
Voor e-commerce, oftewel de online handel in goederen, geldt een heel ander speelveld. Binnen de EU kennen we sinds het begin van de jaren ’90 immers al de zogenoemde afstandsverkopenregeling (4) , die oorspronkelijk was ingevoerd om te voorkomen dat postorderbedrijven (onder meer Wehkamp, Neckermann, Otto) zich zouden gaan vestigen in de lidstaat met het meest gunstige btw-tarief. De recht-toe-recht-aan regel voor B2C leveringen van goederen van een lidstaat naar een andere lidstaat is dat deze belastbaar zijn in het land waar het vervoer van die goederen aanvangt. Dat roept natuurlijk op tot verplaatsing naar de lidstaat met het voordeligste btw-tarief. Om die reden bewerkstelligt de afstandsverkopenregeling dat bij cross-border B2C goederenleveringen waarbij een drempelbedrag wordt overschreden de plaats van levering daar is waar het vervoer van de goederen eindigt. Ingeval van overschrijding van het drempelbedrag dient de onderneming zich voor de btw te registreren in de lidstaat waar de goederen heen zijn gegaan. Deze afstandsverkopenregeling geldt ook, en tegenwoordig vooral, voor e-commerce ondernemingen. Succesvolle e-commerce bedrijven hebben een btw-registratie in iedere lidstaat, met hoge compliance kosten en complexiteit tot gevolg. Ook het per lidstaat managen van het eventuele overschrijden van het drempelbedrag levert veel ondernemingen problemen op.
Per 1 januari 2021 gaat de regelgeving voor B2C e-commerce wijzigen. (5) Deze nieuwe regels maken onderdeel uit van het VAT Action Plan van de Europese Commissie (6) en vormen een speerpunt van de Digital Single Market Strategy for Europe. (7)) In feite worden de regels voor B2C e-services overgezet naar B2C e-commerce. De regel wordt namelijk dat cross-border B2C goederenleveringen belastbaar worden in de lidstaat waar het vervoer van de goederen eindigt. Het drempelbedrag verdwijnt dus, waarmee meer recht wordt gedaan aan het bestemmingslandbeginsel. Om de compliance lasten voor e-commerce ondernemingen te beperken, wordt voor B2C e-commerce ook een one-stop-shop mechanisme ingevoerd. De e-commerce onderneming kan in zijn eigen lidstaat ook de btw voldoen ter zake van goederenleveringen aan consumenten in andere lidstaten. Dit klinkt natuurlijk allemaal goed, maar de vraag is hoe dit in de praktijk gaat uitwerken. Btw-controles worden in de kern bijvoorbeeld nog steeds uitgevoerd door de lokale belastingautoriteiten, zij het dat deze zo veel mogelijk moeten worden gecoördineerd door de in de lidstaat waar de OSS-aangifte wordt gedaan en de onderneming is gevestigd. De ervaringen tot op heden met btw-controles van e-services ondernemingen zijn, althans voor het bedrijfsleven, weinig hoopgevend.
Non-EU e-commerce
Een belangrijke categorie e-commerce betreft de non-EU e-commerce. Dit betreft consumenten die online goederen bestellen bij buiten de EU gevestigde bedrijven. Binnen het Europese btw-systeem is dit in principe geen probleem, omdat bij invoer van goederen van buiten de EU invoer-btw is verschuldigd. Het probleem zit echter in de regeling voor zendingen van geringe waarde, een fenomeen dat overigens ook in heel veel andere landen bestaat. Die regeling komt er kort gezegd op neer dat er bij zendingen met een waarde van minder dan EUR 22 geen invoer-btw is verschuldigd. De gedachte hierachter is dat de kosten van inning en handhaving dusdanig hoog zijn dat de btw-opbrengsten daar niet tegen op wegen. De regeling stamt echter van ver voor de online wereld. De hoeveelheid goederen die de EU-markt opkomt, is als gevolg van het internet vele malen groter dan ooit te voren. Het level playing field met EU-ondernemingen komt hiermee onder druk te staan en bovendien missen de EU-lidstaten btw-opbrengsten als gevolg van de vrijstelling voor zendingen van geringe waarde.
Per 1 januari 2021 wordt deze vrijstelling dan ook afgeschaft. Daarvoor in de plaats komt een set aan complexe regels die evenwel gemeen hebben dat ze btw-heffing op B2C e-commerce van buiten de EU beogen veilig te stellen op zo’n manier dat de lasten voor ondernemingen en consumenten beperkt blijven. (8) Ik wil op deze plaats graag stil staan bij de regels die in mijn ogen het meest relevant zijn, namelijk die voor platforms. Uit de statistieken van de OESO blijkt dat ongeveer 2/3e van alle online verkopen via een digitaal platform plaatsvindt. (9)
Om een doeltreffende en efficiënte heffing van btw bij invoer te garanderen, wordt een platformfictie geïntroduceerd. Op basis van de fictie wordt het platform geacht de goederen te hebben aangekocht van de daadwerkelijke non-EU leverancier en te hebben doorverkocht aan de EU-consument. De eerste levering (B2B van de non-EU leverancier aan het platform) is onderworpen aan het nultarief met aftrek van voorbelasting, terwijl de tweede levering (platform aan de EU-consument) belast is in de lidstaat van verbruik door de EU-consument. De btw ter zake van die laatste levering moet worden voldaan door het platform, waarbij het platform gebruik kan maken van het one-stop-shop mechanisme (i-OSS, invoer-OSS, genaamd). Deze platformfictie geldt alleen voor ingevoerde goederen met een maximale waarde van EUR 150 waarbij het platform faciliterend optreedt. Zoals valt te begrijpen, staan de platforms niet te juichen voor deze regelgeving. Het platte feit blijft evenwel dat op deze manier de btw-inkomsten voor non-EU e-commerce het beste gewaarborgd zijn voor de Europese Unie. Er zijn immers heel veel transacties die via een beperkt aantal zeer grote platforms lopen. Die platforms zullen zich aan de nieuwe btw-regels houden en btw voldoen. Dit illustreert naar mijn mening dat fiscale oplossingsrichtingen voor digitale economie problematiek veelal zullen worden gevonden in de pragmatische, en veel minder in de fiscaal fundamentele, hoek.
What else: C2C en vaste inrichtingsbegrip
Naast de bovenstaande problematiek levert de digitale economie nog een groot aantal andere uitdagingen op voor de heffing van btw. Zo hebben C2C transacties bijvoorbeeld een grote vlucht genomen. Denk daarbij aan het verhuren van je huis via Airbnb en het verkopen van je spullen via Markplaats of eBay. De klassieke vraag naar de afbakening van de belastingplicht komt daar in volle omvang aan de orde. Wanneer ben je nog bezig als consument die een zakcentje bij wil verdienen en wanneer ben je belastingplichtige voor de btw? Vanuit het oogpunt van concurrentieneutraliteit en de bedoeling om btw te heffen ter zaken van consumptie zou de lat voor belastingplicht redelijk laag moeten zijn. Aan de andere kant is het om redenen van eenvoud en efficiency van btw-heffing voor zowel de overheid als potentiële belastingplichtigen niet wenselijk om de kring van belastingplichtigen onnodig uit te breiden. In Nederland is deze fundamentele, fiscaalinhoudelijke problematiek per 1 januari 2020 verminderd door de introductie van een nieuwe kleineondernemersregeling. (10) De kern daarvan is dat belastingplichtigen geen btw hoeven te voldoen als hun in Nederland behaalde omzet niet meer dan EUR 20.000 bedraagt. Daarmee kan in veel praktijkgevallen de conclusie worden getrokken dat btw-heffing achterwege kan blijven, hetzij omdat geen sprake is van belastingplicht, hetzij omdat voornoemde drempel niet wordt overschreden.
Een ander voorbeeld betreft de discussies rondom vaste inrichtingen. In het verlengde van de vaste inrichtingsdiscussies in de Vpb zie je in veel landen ook vergelijkbare discussies starten voor de btw. Het volgende voorbeeld komt in de praktijk regelmatig voor. In het kader van de allocatie van winsten aan landen waarin consumenten wonen die e-services afnemen van een buitenlandse onderneming nemen die landen voor de Vpb een vaste inrichting aan. Dan kunnen die landen Vpb heffen ter zake van de winsten die aan een dergelijke vaste inrichting worden toegekend. Dergelijke discussies zie je momenteel veel in landen als Frankrijk, Italië en Spanje. De belastingautoriteiten in dergelijke landen menen dan vaak dat er in hun land ook voor de btw een vaste inrichting aanwezig is, met naheffingen, rente en boetes tot gevolg. Principieel is dit onjuist, omdat de vaste inrichtingsbegrippen in de btw en Vbp niet hetzelfde zijn. Dat volgt bijvoorbeeld ook uit het Europese FCE Bank arrest. (11) Daar lijken belastingautoriteiten echter niet steeds gevoelig voor te zijn. In toenemende mate kiezen belastingplichtigen ervoor om de btw-standpunten van dergelijke landen maar te accepteren.
Andere vraagstukken betreffen bijvoorbeeld hoe voor de btw moet worden omgegaan met de terbeschikkingstelling van je data aan gratis social media zoals Facebook en Instagram. (12) Maar denk ook aan de nieuwe regelgeving voor betaaldienstverleners (zoals credit card maatschappijen), die moet bijdragen aan de bestrijding van btw-ontwijking en per 1 januari 2024 in werking zou moeten treden. (13) Het gaat daarbij om een rapportageplicht voor betaaldienstverleners indien er sprake is van een grensoverschrijdende betaling van een in een lidstaat gevestigde afnemer aan een in een lidstaat of buiten de EU gevestigde begunstigde.
Slot
De digitale economie ontwikkelt zich onverminderd door. De uitdagingen en vraagstukken voor de heffing van btw zijn legio, niet alleen in de Europese Unie maar ook daarbuiten. (14) Dat maakt dit terrein ook zo interessant en boeiend. Zeker ook in combinatie met de nieuwe btw-regelgeving die een aantal van deze uitdagingen het hoofd beoogt te bieden. De vraag is in hoeverre meer drastische maatregelen en juist het gebruik maken van digitale technologie (blockchain (15) , artificial intelligence etc.) kunnen bijdragen aan een robuuste en eenvoudige heffing van btw. Verschillende lidstaten zetten nu al in op technologie, vooral op SAF-T (Standard Audit File for Tax). Het zijn echter allemaal gefragmenteerde individuele initiatieven en geen overkoepelende en eenvormige oplossingen. Duidelijk is wel dat het een super mooi fiscaal veld is om in te werken en je verder in te ontwikkelen. Ik hoop vele van jullie als vakgenoten en collega’s te mogen begroeten!
(1) Zie hierover bijvoorbeeld de FIT-bijdrage van prof. Stan Stevens, De belastingheffing van digitale ondernemingen in de vennootschapsbelasting, van 16 december 2019 in Circulaire.
(2) Art. 58 Btw-richtlijn en art. 6h Wet OB 1968.
(3) Zie https://www.trouw.nl/nieuws/europees-hoofdkwartier-netflix-verhuist-naar-nederland~bb79c790/?referer=https%3A%2F%2Fwww.google.nl%2F.
(4) Art. 33 Btw-richtlijn en art. 5a Wet OB 1968.
(5) Zie hierover ook M.M.W.D. Merkx, Nieuwe btw-regels e-commerce, WFR 2018/146.
(6) Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee on an action plan on VAT Towards a single EU VAT area - Time to decide, COM(2016)148 final. Zie hierover nader G.J. van Norden, Verbetering van de performance van de Europese btw - VAT Action Plan 2016, NTFR 2016/1945 alsook H.W.M. van Kesteren en G.J. van Norden, ‘Omzetbelasting – fundamentele uitdagingen voor de toekomst’, in: Jubileumbundel Fiscaal Instituut Tilburg, 50 jaar onderzoek, 50 jaar onderwijs, Tilburg University, Tilburg, 2018, blz. 195-210.
(7) Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and the Committee of the Regions, A Digital Single Market Strategy for Europe, COM(2015)192 final.
(8) Zie hierover onder meer D.B. Middelburg, Nieuwe btw-regels voor ingevoerde goederen, WFR 2020/19.
(9) OECD, The role of platforms in the collection of VAT/GST on online sales, Paris, 2019, blz. 4.
(10) Art. 25 Wet OB 1968.
(11) HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184.
(12) Zie Sebastian Pfeiffer, VAT on “Free” Electronic Services?, International VAT Monitor 2016/3.2.e2.
(13) Zie het inmiddels aangenomen Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de invoering van bepaalde voorschriften voor betalingsdienstaanbieders, COM(2018)812 final.
(14) Zie voor een actueel overzicht van indirect tax ontwikkelingen op het gebied van de digitale economie https://home.kpmg/us/en/home/insights/2019/06/tnf-digital-economy0.html.
(15) Zie hierover de Groningse afscheidsrede van B.G. van Zadelhoff, Als de btw het redt, is het dankzij blockchain en internet (afscheidsrede), Kluwer, Deventer, 2017.
