De Wwft en suppletie OB: Wees op uw hoede adviseur!

In 2016 zijn de eerste veroordelingen uitgesproken door rechtbanken voor het opzettelijk niet indienen van een suppletie omzetbelasting.(1) Deze ontwikkeling heeft niet alleen gevolgen voor de belastingplichtige. Ook wordt steeds meer onderzoek gedaan naar de rol van de adviseur bij het doen van aangifte en het niet suppleren. Zie bijvoorbeeld de recente berisping van een accountant door de Accountantskamer voor het adviseren tot het doen van een onjuiste aangifte.(2) Minder bekend is echter dat (het niet nakomen van) de suppletieverplichting mogelijk ook gevolgen heeft voor de adviseur in het kader van zijn verplichting tot het melden van ongebruikelijke transacties op grond van de Wwft. Een andere vraag is of de adviseur deelgenoot kan worden van de overtreding van het niet indienen van de suppletie. Deze vraagstukken staan in deze bijdrage centraal.

De suppletie omzetbelasting

De per 2012 ingevoerde suppletieplicht volgt uit art. 10a AWR jo. art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Op basis van deze bepalingen dient een belastingplichtige zodra hij daarvan op de hoogte raakt de inspecteur uit eigen beweging te informeren over onjuistheden of onvolledigheden in eerder ingediende aangiften omzetbelasting. De belastingplichtige die deze verplichting opzettelijk of grofschuldig niet nakomt, loopt het risico te worden beboet met een vergrijpboete van maximaal 100%. Met de invoering van deze bepaling is het boetearsenaal van de fiscus wederom uitgebreid. Bovendien, zo blijkt uit de hiervoor vermelde uitspraken, wordt het niet nakomen van deze verplichting strafrechtelijk vervolgd door het openbaar ministerie (artt. 68, lid 1, onderdeel a, jo. 69, lid 1, AWR). Hoewel deze bestraffingsmodaliteit – gelet op de parlementaire geschiedenis en de wetssystematiek – mogelijk niet is beoogd, lijkt de impact van de invoering van deze nieuwe verplichting groter voor het fiscale strafrecht dan het boeterecht. Thans is ons één uitspraak bekend waarin is opgekomen tegen een opgelegde vergrijpboete voor het niet nakomen van de suppletieplicht.(3)

Is het (opzettelijk) niet suppleren een ongebruikelijke transactie in de zin van de Wwft?

Het constateren van een achterstallige btw-schuld geschiedt doorgaans bij het opmaken van de jaarstukken. Sinds de ‘Actie balansschulden btw’ is duidelijk dat de fiscus een versterkte aandacht heeft voor een ‘te betalen btw-post' op de balans. Constatering van een dergelijke schuld kan leiden tot een boekenonderzoek en zelfs tot een onderzoek door de FIOD. Bijzondere aandacht zal dan uitgaan naar de wetenschap van de belastingplichtige en de adviseur met betrekking tot de btw-schuld en de reden dat - tot dan toe - niet is gesuppleerd.

De vraag die in de praktijk speelt, is of de adviseur verplicht is om op grond van de Wwft een melding te doen van een ongebruikelijke transactie als de cliënt om hem moverende redenen afziet van het indienen van de door de adviseur opgestelde suppletie omzetbelasting.

Om die vraag te beantwoorden is allereerst van belang om te beoordelen of het niet suppleren kan worden aangemerkt als een ongebruikelijke transactie. Voor de vraag of sprake is van een ongebruikelijke transactie zijn indicatoren ontwikkeld. De zogenoemde objectieve en subjectieve indicatoren. Voldoet de transactie aan een objectieve indicator, dan hoeft deze niet verder te worden beoordeeld, want in dat geval moet al worden gemeld. Valt de transactie onder een subjectieve indicator, dan is het ter beoordeling van de instelling of gemeld moet worden. De subjectieve indicator die in dit verband relevant is, luidt: “Een transactie waarbij de instelling aanleiding heeft om te veronderstellen dat deze verband kan houden met witwassen of financieren van terrorisme.” Of het niet nakomen van de suppletieverplichting kan worden aangemerkt als een ongebruikelijke transactie hangt dus af van de vraag of die handeling zou kunnen worden aangemerkt als een witwashandeling. In dat verband is van belang dat uit het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2008 volgt dat gelden die zijn verkregen door belastingontduiking kunnen worden aangemerkt als gelden die van een misdrijf afkomstig zijn ingevolge de witwasbepalingen.(4)

Daarnaast is in de richtsnoeren Wwft van de NBA het volgende opgenomen: “In het geval dat het voor een belastingplichtige pas na indiening van een aangifte duidelijk wordt dat deze onjuist is gedaan en waarbij ook geen voorwaardelijke opzet wordt vermoed is geen sprake van belastingfraude en dus ook niet van witwassen. Indien de belastingplichtige vervolgens de aangifte wijzigt of aanvult (de zogenoemde suppletieaangifte of aanvullende aangifte) hoeft dan ook niet gemeld te worden. Indien de belastingplichtige echter niet bereid is tot een suppletieaangifte ontstaat alsnog opzet om te weinig belasting te betalen en dient dit te worden gemeld.”(5)

Hieruit volgt dat het opzettelijk niet indienen van de suppletie onmiddellijk kwalificeert als een ongebruikelijke transactie. Indien de cliënt ten onrechte weigert te suppleren en het de adviseur niet lukt zijn cliënt ertoe te bewegen om alsnog over te gaan tot het indienen van de suppletie, zal hij op basis van de richtsnoeren verplicht zijn tot het doen van een Wwft-melding.

De adviseur als deelnemer aan de overtreding van het niet doen van een suppletie?!

Een ander interessant vraagstuk is of de adviseur deelgenoot kan worden van de overtreding van het niet indienen van de suppletie. Sinds de invoering van de 'vierde tranche Awb' is het op grond van art. 5:1 Awb mogelijk om ook aan een ander dan de pleger een bestuurlijke boete op te leggen; de medeplegersboete. Medeplegen vereist een bewuste volledige en nauwe samenwerking tussen twee of meer personen en een gezamenlijke uitvoering van het straf- of beboetbare feit. Daarnaast kan op grond van art. 67o AWR inmiddels ook aan de doen pleger, uitlokker en medeplichtige een fiscale boete worden opgelegd. Bij medeplichtigheid gaat het om opzettelijk behulpzaam zijn bij het plegen van het misdrijf of opzettelijk de gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaffen tot het plegen van het misdrijf.(6) Onder behulpzaamheid kan onder meer vallen het met raad en daad bijstaan, alsook het nalaten te handelen waar handelen was geboden.(7)

Kan de adviseur nu als medepleger, medeplichtige of uitlokker worden aangemerkt als hij de cliënt niet actief beweegt tot het indienen van de suppletie en vervolgens ook geen afscheid van hem neemt; oftewel kan hij passief deelnemen aan de verwijtbare gedraging?

Bij ‘passieve deelname’ ziet het verwijt met name op het ‘niet distantiëren’ van de strafbare gedraging of het niet handelen waar handelen was geboden. In dit verband is van belang dat art. 10a AWR, een zogenoemd omissiedelict, een nalaten, betreft. Het niet distantiëren van een dergelijke overtreding brengt nog niet met zich dat de adviseur kan worden aangemerkt als (passieve) deelnemer aan de overtreding. Er is meer nodig om tot strafrechtelijke verwijtbaarheid te komen dan de enkele omstandigheid dat niet is gedistantieerd, bijvoorbeeld betrokkenheid bij het plan, actieve aansporing van de feitelijke plegers of een rechtsplicht tot handelen die opzettelijk wordt verzaakt.(8) Met name dit laatste onderdeel is in dit geval relevant. Voor het aannemen van strafrechtelijke aansprakelijkheid wegens het overtreden van een omissiedelict is in de regel een niet-strafrechtelijke zorgplicht nodig om te duiden wie in dit geval had moeten ingrijpen.(9) Wanneer is sprake van een rechtsplicht tot handelen? Als voorbeeld kan dienen art. 1:247 BW waarin is opgenomen dat de ouders de plicht hebben te zorgen voor een kind. Het nalaten van die zorgplicht door de ouder heeft dan ook in een aantal gevallen geleid tot medeplichtigheid aan een zeer zwaar misdrijf zoals mishandeling, doodslag of moord.(10)

In zijn arrest van 27 november 2001 oordeelt ook de Hoge Raad dat in het algemeen van een passieve verwijtbaarheid sprake is als “iemand in strijd met een op hem rustende rechtsplicht opzettelijk nalaat te beletten dat het misdrijf wordt gepleegd.”(11) Evenwel is “kennis omtrent het voornemen van een ander tot het plegen van een misdrijf niet zonder meer voldoende (…) voor het doen ontstaan van de rechtsplicht tot openbaarmaking van die kennis en het aldus beletten van het misdrijf.” Passiviteit leidt derhalve niet tot strafrechtelijke verwijtbaarheid als die rechtsplicht niet op die persoon rust.(12) Berust op de adviseur een rechtsplicht om zijn cliënt ertoe te bewegen te suppleren of om zijn cliënt ertoe te bewegen aangifte te doen? Die vraag moet ons inziens in beginsel ontkennend worden beantwoord. Daargelaten dat voor een aantal beroepsgroepen wel de beginselen integriteit en vertrouwelijkheid geldt, gaat het ons inziens te ver om daarin een autonome meldplicht te lezen. Dergelijke aansporingen zijn mogelijk wél ethisch wenselijk, maar bij het nalaten daarvan is nog geen sprake van strafrechtelijk verwijtbaar gedrag.(13) Of de adviseur zal kunnen worden aangemerkt als medepleger of medeplichtige aan het niet doen van een suppletie is mitsdien zeer twijfelachtig.

Niet onbelangrijk om in dit kader nog te vermelden is dat de Hoge Raad op 2 december 2014 in zijn arrest enige aandachtspunten heeft geschetst omtrent de reikwijdte en de motivering van de begrippen ‘medepleger’ en ‘medeplichtige’.(14) In dat arrest merkt de Hoge Raad op dat “aan het zich niet distantiëren op zichzelf geen grote betekenis toekomt. Het gaat er immers om dat de verdachte een wezenlijke bijdrage moet hebben geleverd aan het delict.”

De enige mogelijke 'deelgenoot' die wij ons zouden kunnen voorstellen is die van 'de uitlokker'. Een situatie zou kunnen zijn dat de adviseur door het geven van inlichtingen de belastingplichtige ertoe heeft bewogen niet te suppleren, bijvoorbeeld door degene ervan te overtuigen dat de pakkans op het niet suppleren extreem laag is (hetgeen overigens niet juist is). Vraag is evenwel waarom de adviseur zich op dit pad zou (willen) begeven. Overigens zij opgemerkt dat tot op heden nog geen art. 67o AWR boete is opgelegd.(15)

Dat de adviseur geen strafrechtelijk risico loopt indien hij zich niet van zijn cliënt distantieert, betekent overigens niet dat er geen andere nadelige gevolgen kunnen zijn. Naast het strafrecht wordt ook het tuchtrecht steeds meer door het OM gebruikt als handhavingsinstrument.(16) In het kader van een actieve meldplicht van art. 10a AWR kan een verwijzing naar de beslissing van de Accountantskamer van 23 januari 2015 niet uitblijven.(17) Het OM verweet de accountant onder meer - kort gezegd - dat hij in strijd had gehandeld met het fundamentele beginsel van integriteit, door de Belastingdienst er niet van in kennis te stellen dat de aangiften omzetbelasting die hij namens de cliënt had ingediend, materieel onjuist waren. De Accountantskamer achtte in deze zaak van belang (onderstreping AN/PD): “dat betrokkene nadat de cliënt de fraude had opgebiecht, aan hem heeft gevraagd om de ingediende aangiften te corrigeren en daarnaast dat de cliënt dit verzoek naast zich heeft neergelegd. Daardoor ontstond voor betrokkene de plicht om te vermijden dat hij in verband zou worden gebracht met (kort gezegd) materieel onjuiste informatie. Daarvan uitgaande kon, gelet op de hoogte van de op basis van de onjuiste aangiften teruggegeven bedragen en gelet op het maatschappelijk belang dat een fraude met gemeenschapsgeld van een omvang als hier aan de orde, zo spoedig mogelijk aan het licht komt, van betrokkene worden gevergd dat hij zelf met doorbreking van zijn plicht tot geheimhouding aan de belastingdienst had gemeld dat de door hem ten behoeve van de cliënt ingediende aangiften onjuist waren.”

Aan de accountant werd de maatregel van berisping opgelegd.

Uit deze uitspraak van de Accountantskamer volgt dat een accountant verplicht kan zijn om de hem bekend geworden btw-fraude te melden bij de fiscus. Doet hij dit niet, dan handelt hij mogelijk in strijd met de voor hem geldende integriteitsregels en kan aan hem een tuchtrechtelijke maatregel worden opgelegd. In zekere zin heeft de Accountantskamer toch gewezen op een rechtsplicht van de accountant. Helaas is de zaak niet door de hoger beroepsrechter beoordeeld. Overigens is niet onbelangrijk nog te vermelden dat (het kantoor van) de accountant in deze zaak na het bekend worden van de fraude en de weigering van de betrokkene daarvan zelf melding te maken, de werkrelatie met de cliënt had beëindigd.

Tenslotte

Vorig jaar zijn voor het eerst verdachten veroordeeld voor het opzettelijk niet indienen van de suppletie omzetbelasting.(18) Dit leidt ertoe dat de adviseur niet alleen daarmee, maar ook rekening moet houden met de verplichtingen uit de Wwft. Het is immers vaste rechtspraak dat gelden die worden verkregen door belastingfraude kunnen worden aangemerkt als gelden die van een misdrijf afkomstig zijn ingevolge de witwasbepalingen. Het opzettelijke niet indienen van een suppletie kan daarom kwalificeren als een ongebruikelijke transactie waarvan de adviseur een melding moet doen bij de FIU.

Naast het doen van de Wwft-melding kan het ook raadzaam zijn om de werkrelatie met de cliënt te beëindigen, doch in ieder geval vooralsnog op te schorten. De belastingplichtige en zijn adviseur hebben immers de verplichting deugdelijk met elkaar samen te werken, ergo elkaar over en weer te informeren en vragen te stellen waar nodig. Deze zorgplicht bewust verzaken zou in het ergste geval kunnen leiden tot belastingfraude en ook dan is de meldplicht aan de orde. Bovendien is het maar de vraag of de adviseur 'betrokken' wil zijn bij de cliënt die opzettelijk afziet van het indienen van een suppletie, hetgeen kennelijk als een strafbaar feit wordt aangemerkt. Overigens zij opgemerkt dat het beëindigen van de dienstverlening de adviseur niet ontslaat van zijn verplichting alsnog een melding van een ongebruikelijke transactie te doen. De meldplicht op grond van de Wwft blijft voortbestaan, ook na beëindiging van de dienstverlening.

Dat de adviseur in strafrechtelijke zin deelgenoot zou kunnen worden van de overtreding is echter zeer twijfelachtig. De adviseur heeft immers naar onze mening geen rechtsplicht om de cliënt ertoe te bewegen te suppleren of een juiste aangifte te doen. Tuchtrechtelijke risico's zijn echter niet uit te sluiten. Om het probleem van de weigerachtige belastingplichtige te voorkomen, kan de adviseur bij aanvang van de opdracht afspraken maken over zijn bevoegdheid tot het indienen van een suppletie. De adviseur kan bijvoorbeeld in de opdrachtbevestiging bepalen dat hij in alle gevallen zelfstandig bevoegd is tot het indienen van de suppletie. Hoewel het niet bevorderlijk is voor de relatie om tegen de wens van de cliënt in te handelen, biedt de bevoegdheid daartoe, een beter uitgangspunt voor de adviseur.

Bronnen:

• 1) Zie Rb. Overijssel 8 februari 2016 en 25 juli 2016, ECLI:NL:RBOVE:2016:420, ECLI:NL:RBOVE:2016:2901 en ECLI:NL:RBOVE:2016:2903 en Rb. Oost-Brabant 27 september 2016 ECLI:NL:RBOBR:2016:5247.
• 2) Accountantskamer 7 november 2016, ECLI:NL:TACAKN:2016:108.
• 3) Rb. 14 maart 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:1440.
• 4) Hoge Raad 7 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD2774, NJ 2009, 94.
• 5) Richtsnoeren voor de interpretatie van de Wwft voor belastingadviseurs en accountants, NBA-handreiking 2014.
• 6) Strafbare medeplichtigheid is beperkt tot misdrijven als grondfeit.
• 7) C. van Asperen, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus’, TFB 2014/2.
• 8) C. van Asperen, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus’, TFB 2014/2.
• 9) R.C. Fransen, 'Strafbaar nalaten. De praktische en jurisprudentiële grenzen van het oneigenlijke omissiedelict', 2008, p.72.
• 10) Rb. Roermond 15 februari 1994, NJ 1946, 177, Hof Den Haag 9 augustus 1988, NJ 1988, 979, Hof Amsterdam 23 augustus 2004, ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ855 en meer recent Rb. Rotterdam 15 juni 2007, ECLI:NL:RBROT:2007:BA7436.
• 11) HR 27 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4434, NJ 2002, 517.
• 12) Overigens kan dit tuchtrechtelijk gezien anders zijn.
• 13) Zie A.B. Vissers, ‘Line of fire; de adviseur onder vuur’, MBB 2015/12, p. 402.
• 14) HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, NJ 2015, 390.
• 15) Aanvulling op Wob-besluit 2016-0000203843.
• 16) Zie onder meer J. Piersma & S. Eikelenboom, 'OM pakt accountants en Notarissen harder aan', Het Financieel Dagblad 23 september 2015, J. Geertsema & M. Slaghekke, 'Het ontzetten uit beroep of ambt', NJB 2015/2170, P. de With, 'Tuchtrechtelijke aansprakelijkheid', De Belastingadviseur onder vuur, Amsterdam, De Bont Advocaten, 2015, p. 217-227 en S.F. van Immerseel, `Tuchtrecht als handhavingsinstrument’, FP 2016/4.
• 17) Accountantskamer 23 januari 2015, ECLI:NL:TACAKN:2015:5. Ten tijde van deze casus was art. 10a AWR overigens nog niet ingevoerd.
• 18) Zoals opgemerkt is dit gelet op de parlementaire geschiedenis en de wetssystematiek mogelijk niet beoogd door de wetgever.