Op de ruimhartige fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bestaat kritiek. Het is niet uit te sluiten dat deze faciliteiten in de (verre?) toekomst worden versoberd of worden ingeruild voor een regeling voor uitstel van betaling. Mocht dat gebeuren, dan moet zo’n regeling zorgvuldig worden vormgegeven met oog voor meer dan alleen ‘materiële’ ondernemingen.
Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
De inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting bevatten ruime fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor gevallen waarin een onderneming via een schenking of vererving overgaat naar een verkrijger. Ik ga uit van een natuurlijke persoon met een aandelenbelang van minimaal 5% in een BV. Zo’n aandelenbelang kwalificeert in de inkomstenbelasting als een aanmerkelijkbelang (box 2).
Wat houdt toepassing van deze bedrijfsopvolgingsfaciliteiten concreet in? (i) De erflater/schenker is over zijn aandelenbelang in de BV geen acute inkomstenbelasting van 25% in box 2 verschuldigd. De belastingclaim schuift door naar de verkrijger. Het gaat hier over belastinguitstel en niet over belastingafstel, zij het dat de belastingclaim op deze manier vrijwel oneindig kan worden doorgeschoven. (ii) De verkrijger is over zijn verkrijging van de aandelen in de BV géén of slechts zeer beperkt (soms slechts effectief 3,4%) schenk- of erfbelasting verschuldigd. Hier is sprake van belastingafstel.
Waarom bestaan deze bedrijfsopvolgingsfaciliteiten?
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten hebben een sociaaleconomische achtergrond. De fiscale wetgever wil voorkomen dat liquiditeitsproblemen ontstaan, omdat liquiditeiten aan een onderneming (BV) moeten worden onttrokken om daarmee de verschuldigde belastingen te kunnen voldoen. Dat kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen.
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gelden alleen voor ‘materiële’ ondernemingen
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn met voorwaarden omkleed. Een belangrijke voorwaarde is dat de BV een zogenoemde ‘materiële’ onderneming drijft. Als een BV zich slechts bezighoudt met beleggen, is van een materiële onderneming geen sprake. In zo’n geval, zo is de gedachte, zijn de faciliteiten niet nodig.
Bij vastgoedexploitatie is vaak onduidelijk of sprake is van een materiële onderneming of van beleggen. Dit lokt – soms verhitte - discussies uit tussen belastingplichtigen (en hun adviseurs) en de Belastingdienst en heeft dan ook al geresulteerd in diverse, overigens sterk feitelijke, procedures. Ik wijs ter illustratie op HR 15 april 2016, nr. 15/02829 en, nog recenter, Hof Den Haag 19 juli 2017, nr. 16/00373. Daarbij betoogt de belastingplichtige dat sprake is van een materiële onderneming en de fiscus het tegendeel. De discussie heeft (vaak) een alles-of-niets-karakter: de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden wel of niet in de wacht gesleept. De Belastingdienst heeft over vastgoedexploitatie en bedrijfsopvolging zelfs een interne praktijkhandleiding geschreven. Die praktijkhandleiding is openbaar gemaakt na een verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB); zie bijvoorbeeld NTFR 2017/19. Daarmee is bekend hoe inspecteurs zich in discussies over vastgoedexploitatie (moeten) opstellen: uiterst kritisch.
Kritiek op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn voor belastingplichtigen erg gunstig en het is dan ook logisch dat daarvan vaak gebruik wordt gemaakt. Dat betekent echter niet dat de faciliteiten gevrijwaard zijn van kritiek. Integendeel: door onder andere de fiscale wetenschap is gefundeerde kritiek geleverd.(1) Het voert te ver om die kritiekpunten hier uitvoerig te behandelen. Ik noem er drie: (i) De fiscale wetgever heeft nooit onderzocht of de veronderstelde liquiditeitsproblemen ook daadwerkelijk aan de orde zijn; (ii) De faciliteiten zijn ook van toepassing als er geen liquiditeitsproblemen zijn; (iii) Eventuele liquiditeitsproblemen zouden adequaat kunnen worden opgelost via regelingen in de invorderingssfeer. Het gaat dan om uitstel van betaling (‘betalingsregelingen’).
Deze kritiek roept de vraag op of de ruime bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, op de langere termijn, houdbaar zullen blijken. Mogelijk dat deze faciliteiten uiteindelijk zullen worden versoberd of ingeruild voor betalingsregelingen.
Nieuw kabinet in de maak
Na de verkiezingen op 15 maart 2017 en de daaropvolgende onderhandelingen en formatie, lijkt nu toch echt een kabinet in de maak. Zullen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten door het aanstaande kabinet worden versoberd of vervangen door betalingsregelingen? Dat is koffiedik kijken, maar de verkiezingsprogramma’s bevatten daar niet direct aanwijzingen voor. De grootste partij, de VVD, gaf in haar verkiezingsprogramma zelfs aan dat bedrijfsopvolging niet fiscaal moet worden belemmerd.
Betalingsregelingen i.p.v. bedrijfsopvolgingsfaciliteiten: zorgvuldige vormgeving gewenst!
Laten we er nu als gedachtenexperiment eens vanuit gaan dat een toekomstig kabinet besluit de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in te ruilen voor betalingsfaciliteiten in de invorderingssfeer.
Vertaald naar mijn voorbeeld betekent dit dat de schenker/erflater 25% inkomstenbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van zijn aandelen in de BV en het bedrag dat hij/zij in het verleden voor die aandelen heeft opgeofferd (‘verkrijgingsprijs’)(2). De verkrijger van de aandelen is vervolgens schenk- of erfbelasting verschuldigd. Om te voorkomen dat liquiditeitsproblemen ontstaan, wordt een betalingsregeling ingevoerd op grond waarvan - bijvoorbeeld – de verschuldigde belastingen in tien jaarlijkse termijnen moet worden betaald. Ik kan mij voorstellen dat deze regeling alleen geldt voor zover geen liquide middelen (of eenvoudig in ‘cash’ om te zetten middelen) aanwezig zijn. Uiteraard kunnen (en moeten) bij de vormgeving de nodige nuances worden ingebouwd.
Voor het geval zo’n regeling er komt, roep ik de wetgever op om de betalingsfaciliteiten niet alleen toegankelijk te maken voor gevallen waarin sprake is van materiële ondernemingen. Ook in situaties waarin het verkregen vermogen bestaat uit objecten die bezwaarlijk liquide kunnen worden gemaakt, is een betalingsfaciliteit passend. Dit geeft direct een oplossing voor gevallen van vastgoedexploitatie: de vraag of daarbij sprake is van een ‘echte’ onderneming kan - in deze context - worden overgeslagen.
Tot slot
Hoewel daarvoor op dit moment niet direct aanwijzingen bestaan, kan niet worden uitgesloten dat de gunstige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de (verre?) toekomst worden versoberd of worden ingeruild voor een betalingsregeling. Als dit laatste gebeurt, dan moet zo’n regeling zorgvuldig worden vormgegeven met oog voor meer dan alleen materiële ondernemingen.
Noten
- (1) Vergelijk het aan Tilburg University verdedigde proefschrift uit 2011 van collega Mascha Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving. Een handelseditie is verschenen in de Fiscaal Wetenschappelijke Reeks van Sdu.
- (2) Het is overigens mogelijk dat zo’n toekomstig kabinet de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomstenbelasting onaangetast laat, omdat het daar ‘slechts’ gaat over belastinguitstel. Overigens is ook denkbaar dat het ‘oppotten’ van vermogen in de BV in de toekomst de pas wordt afgesneden door te veronderstellen dat de houder van de aandelen in de BV jaarlijks een bepaald inkomen uit die aandelen geniet. In zo’n systeem ontstaat er bij vererving en schenking geen (of in ieder geval veel minder) ‘bulkinkomen’ en bedrijfsopvolgingsregelingen worden op dat punt overbodig.
