Het kan bijna niemand zijn ontgaan dat de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting de afgelopen jaren flink onder vuur heeft gelegen. Met als eindresultaat: een fiscale eenheid vol gaten zo groot dat enkel spoedreparatie van die gaten niet meer voldoende is. De ‘oorzaak’ van die gaten is de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). Met ingang van 1 januari 2016 is het fiscale eenheidsregime al uitgebreid naar aanleiding de zaak HvJ EU SCA Packaging op grond waarvan een zuster en Papillon fiscale eenheid moest worden toegestaan. Recentelijk is daar nog het arrest van het HvJ EU in de per-element zaak van 22 februari 2018 bijgekomen. Dit alles heeft ervoor gezorgd dat de staatssecretaris, naast de aankondiging van spoedmaatregelen, heeft laten weten dat het fiscale eenheidsregime zoals we dat nu kennen opgevolgd gaat worden door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is.
De fiscale eenheid
De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting is één van de belangrijkste en meest gebruikte regelingen. In de kern houdt zij in dat een groep van vennootschappen (bv’s of nv’s) met vennootschapsbelasting wordt belast alsof de hele groep één vennootschap zou zijn. De fiscale eenheid brengt veel voordelen. Vennootschappen die zijn opgenomen in de fiscale eenheid hoeven bijvoorbeeld niet afzonderlijk aangifte te doen en transacties tussen dergelijke vennootschappen zijn niet belast met vennootschapsbelasting. Ook zijn onderlinge schuldvorderingen van in een fiscale eenheid opgenomen vennootschappen fiscaal irrelevant.
Per-element arrest
Een feitelijk in het buitenland gevestigde maatschappij kan geen deel uitmaken van een fiscale eenheid, tenzij zo’n maatschappij een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting.(1) Het HvJ EU heeft in het arrest X Holding beslist dat het weigeren van zo’n grensoverschrijdende fiscale eenheid in EU-situaties niet in strijd is met de vrijheid van vestiging.(2) Op 22 februari 2018 heeft het HvJ EU een zeer belangrijke uitspraak (hierna: het per-element arrest) gedaan in twee Nederlandse zaken die in het verlengde liggen van deze problematiek.(3) Het gaat in die zaken namelijk over de vraag of het Europese recht inhoudt dat men in een grensoverschrijdende situatie wel gebruik moet kunnen maken van één of meer voordelige ‘elementen’ van een (hypothetische) grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dit wordt de “per-elementbenadering” genoemd. Concreet ging het in één van beide zaken over de toepassing van een renteaftrekbeperking. In die zaak was door de moedermaatschappij betaalde rente niet aftrekbaar. Maar als de buitenlandse dochtermaatschappij met de Nederlandse moedermaatschappij een fiscale eenheid had kunnen vormen, was de rente wel aftrekbaar geweest. Het HvJ EU oordeelt dat dit verschil in behandeling tussen de binnenlandse situatie en de grensoverschrijdende situatie in strijd is met het Europese recht. Aldus heeft het HvJ EU de per-elementbenadering geaccepteerd.
Spoedmaatregelen
De Nederlandse wetgever ‘repareert’ de gevolgen van het per-element arrest. Er wordt dus uitdrukkelijk niet gekozen de per-elementbenadering mogelijk te houden voor in EU/EER-lidstaten gevestigde dochtermaatschappijen van in Nederland gevestigde moedermaatschappijen.(4) De strijd met het Europese recht wordt niet weggenomen door in grensoverschrijdende situaties de voordelige elementen van de fiscale eenheid (ook) toe te kennen, maar door de voordelige elementen van een fiscale eenheid (ook) voor binnenlandse situaties terug te nemen. Dat geschiedt door middel van per 25 oktober 2017 aangekondigde spoedmaatregelen die met terugwerkende kracht in werking treden tot 25 oktober 2017, 11:00 uur. Het bij de Tweede Kamer in te dienen wetsvoorstel wordt in het tweede kwartaal van 2018 verwacht. De technische uitwerking houdt in dat in zuiver binnenlandse verhoudingen een aantal regelingen (in de vennootschapsbelasting en in de dividendbelasting) moet worden toegepast alsof er géén sprake is van een fiscale eenheid. Voor de toepassing van die regelingen moet de fiscale eenheid worden weggedacht. De staatssecretaris beoogt daarmee te bereiken dat in grensoverschrijdende situaties geen beroep op de arresten van het HvJ EU kan worden gedaan. De volgende regelingen moeten hierdoor vanaf het genoemde tijdstip worden toegepast alsof geen sprake was geweest van een fiscale eenheid:
- 1. de renteaftrekbeperking tegen winstdrainage (art. 10a Wet Vpb 1969);
- 2. de regeling voor beleggingsdeelnemingen in de deelnemingsvrijstelling (art. 13 lid 9-15 en 17 Wet Vpb 1969);
- 3. de renteaftrekbeperking inzake bovenmatige deelnemingsrente (art. 13l Wet Vpb 1969);
- 4. de verliesverrekeningsbeperking bij wijziging van het uiteindelijk belang (art. 20a Wet Vpb 1969), en
- 5. de afdrachtvermindering bij dooruitdeling van dividenden in de dividendbelasting (art. 11 Wet DB 1965).
Tot de indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer is hierdoor nog sprake van onduidelijkheid over de details van het reparatiewetsvoorstel.
Gevolgen voor grensoverschrijdende situaties
Voor grensoverschrijdende situaties heeft de spoedreparatie tot gevolg dat vanaf 25 oktober 2017, 11.00 uur geen beroep kan worden gedaan op de per-elementbenadering. Tot dat tijdstip is het in bepaalde situaties wel mogelijk om met een beroep op de beslissing van het HvJ EU gebruik te maken van voordelige elementen van de fiscale eenheid. De per-elementbenadering kan zich verder uitstrekken dan de hiervoor genoemde regelingen die door de spoedreparatie worden geraakt. Doorslaggevend daarvoor is of in de desbetreffende situatie feitelijk sprake is van een fiscaal nadeel omdat een groepsvennootschap in een andere EU/EER-lidstaat is gevestigd. Van belang is dat dit fiscale nadeel niet zou zijn opgetreden bij een vestigingsplaats in Nederland en als men de groepsvennootschap in de fiscale eenheid had opgenomen. Essentieel hierbij is tevens of de aanslag over dat betreffende jaar reeds onherroepelijk vaststaat. Een beroep op de per-elementbenadering is slechts mogelijk voor nog openstaande jaren en tot 25 oktober 2017, 11.00 uur.
Herziening fiscale eenheid
De nu door de staatssecretaris afgekondigde maatregelen zijn een tijdelijke oplossing. De Nederlandse fiscale eenheid zal ingrijpend worden aangepast om deze uitvoerbaar te houden en in de pas te laten lopen met het Europese recht. De ontwikkeling van een toekomstbestendige concernregeling zal vermoedelijk langere tijd in beslag nemen. De kans is zeer groot dat de fiscale eenheid wordt vervangen door een veel beperkter systeem. De gevolgen van een dergelijke majeure wijziging in de Nederlandse vennootschapsbelasting zijn zeer ingrijpend.
Noten
- (1) Zie art. 15 lid 4 onderdeel c jo. lid 8 Wet Vpb 1969.
- (2) HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X Holding), BNB 2010/166.
- (3) HvJ EU 22 februari 2018, gevoegde zaken C-398/16 (X BV) en C-399/16 (X NV).
- (4) Zo’n per-elementbenadering gaat evenmin gelden voor een feitelijk in een EU/EER-lidstaat gevestigde moedermaatschappij en haar in Nederland gevestigde dochtermaatschappij(en).
