Waar was u op maandag 29 maart 2021, 17.00 uur? Niet een datum en tijdstip wat bij velen van ons later een herinnering op zal roepen, maar op die dag, precies om 17.00 uur, verscheen het consultatiedocument voor het Wetsvoorstel aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid. Nou niet bepaald te vergelijken met de moord op J.F. Kennedy of de terreuraanslag op de Twin Towers, maar toch een opzienbarend wetsvoorstel omdat wordt voorgesteld om de open C.V. af te schaffen. “De open C.V. afschaffen?”, ja, u leest het goed: de open C.V. AFSCHAFFEN! Bijna 20 jaar geleden was de afschaffing van de open C.V. één van de stellingen van het proefschrift (“Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntenoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief”) dat ik in de aula van Tilburg University mocht verdedigen. Het heeft “even” geduurd, maar het lijkt er nu toch op dat de Staatssecretaris mijn voorstel heeft opgepikt en gaat doorvoeren. Als fiscale wetenschapper gebeurt het bepaald niet elke dag dat je voorstel door de Staatssecretaris wordt overgenomen, vandaar de mooie foto met proefschrift en glaasje champagne (alcoholvrij, helaas, vanwege de vastentijd). Een cliënt die mijn kantoor al meer dan 30 jaar bedient, houdt mij telkens voor dat het goed en belangrijk is om je successen te vieren: een wijze les die ik hier graag aan jullie doorgeef.
Het Wetsvoorstel aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid
In deze bijdrage wil ik graag nader ingaan op het te consulteren Wetsvoorstel en daarbij met name stil staan bij de positieve en eventuele negatieve elementen uit het voorstel. Kort samengevat, worden in het Wetsvoorstel een drietal wijzigingen in met name de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voorgesteld: (i) de afschaffing van de open C.V. (met bijbehorende overgangsmaatregelingen), (ii) de aanpassing van de definitie van fonds voor gemene rekening (“FGR”), en (iii) de introductie van een aanvullende classificatiemethode voor een tweetal situaties waarbij buitenlandse samenwerkingsverbanden betrokken zijn. Het is de bedoeling dat het wetsvoorstel in september meegaat met de op Prinsjesdag in te dienen wetsvoorstellen en in werking treedt vanaf 1 januari 2022. Vanwege de maximale omvang van deze bijdrage beperk ik mij hierna tot de eerst- en laatstgenoemde wijzigingen.
Afschaffing van de open C.V.
Qua motivering voor de afschaffing van de open C.V. verwijst de Staatssecretaris in de toelichting op het Wetsvoorstel naar de unieke positie die Nederland in de wereld inneemt door eenzelfde rechtsvorm (de Commanditaire Vennootschap) op basis van het al dan niet overdraagbaar zijn van de participaties (het zogenaamde overdraagbaarheidscriterium) als fiscaal transparant (besloten C.V.) of als niet-transparant (open C.V.) te behandelen. Vanwege deze unieke positie ontstaan er snel situaties waarbij andere staten de C.V. (of vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen) anders classificeren dan Nederland doet. Dergelijke structuren met hybride entiteiten leiden vaak tot situaties van dubbele belastingheffing of dubbele niet-heffing, waarbij de laatstgenoemde situaties in het verleden door het internationale bedrijfsleven zijn opgezocht om belasting te ontwijken. Deze zogenaamde Hybrid Mismatch Arrangements zijn recent door zowel de OESO (BEPS Action 2) als de EU (ATAD) aangepakt, maar de gekozen aanpak (via zogenaamde ‘linking rules’) neemt slechts de negatieve gevolgen van dergelijke structuren weg en niet de oorzaak, te weten verschillen in de door staten gehanteerde classificatiemethoden (zie ook hierna). Door de afschaffing van de open C.V. gaat Nederland meer in de pas lopen bij het buitenland, en worden classificatieconflicten (de oorzaak van structuren met hybride entiteiten) een stuk verminderd. Hoewel ik deze analyse grotendeels onderschrijf, is het verminderen van classificatieconflicten naar mijn mening niet de belangrijkste reden om de open C.V. af te schaffen. Het doorslaggevende argument om de open C.V. af te schaffen, is mijns inziens gelegen in het feit dat het achterliggende criterium dat aan het onderscheid tussen de besloten en de open C.V. ten grondslag ligt, namelijk het criterium van de vrije overdraagbaarheid van participaties, niet geschikt is om de vennootschapsbelastingplicht van lichamen op te baseren. Zeker niet in de vormgeving van de definitie van de open C.V. zoals opgenomen in artikel 2 lid 3 onderdeel c AWR. Met het criterium van de vrije overdraagbaarheid heeft de wetgever beoogd een onderscheid te maken tussen participanten van samenwerkingsverbanden die hoofdzakelijk als beleggers investeren (vennootschapsbelastingplicht) en die meer als ondernemer opereren (fiscale transparantie). Echter, vanwege de uitwerking van dit criterium is het eenvoudig mogelijk voor een beleggings-C.V. met honderden participanten/beleggers als fiscaal transparant te worden aangemerkt. Omgekeerd, kan een ondernemingsmatige C.V. met twee of drie familieleden als participanten via een “pennenstreek” kiezen voor vennootschapsbelastingplicht. Ook vanuit het beginsel van rechtsvormneutraliteit is er geen reden om personenvennootschappen onderling anders te behandelen naar gelang de overdraagbaarheid van de vennootschapsaandelen. Binnen het huidige wettelijke systeem is de afschaffing van de open C.V. en daarmee het fiscaal transparant maken van alle personenvennootschappen derhalve een goede keuze.
Indien het Wetsvoorstel per 1 januari 2022 in werking treedt, worden de bestaande open C.V.’s per dat tijdstip geacht te zijn geliquideerd en dient er afgerekend te worden over de in de onderneming van de open C.V. aanwezige meerwaarden (goodwill en stille reserves). Om deze afrekening te voorkomen worden een viertal overgangsmaatregelingen voorgesteld waardoor belastingplichtigen hun fiscale claims kunnen doorschuiven of uitstel van betaling kunnen krijgen (maximale periode van 10 jaar) voor het betalen van de verschuldigde vennootschapsbelasting. Het voordeel van deze overgangsregeling is dat er niet een (wellicht te lange) periode bestaat, waarin de bestaande open C.V.’s nog blijven voortbestaan (en er dus in feite twee regimes van toepassing zijn). Het nadeel van deze overgangsregeling is dat alle bestaande gevallen gedwongen worden te herstructureren, wat met name bij internationale fondsstructuren bepaald niet gemakkelijk of zelfs helemaal niet uitvoerbaar is (vanwege bestaande afspraken met investeerders).
Aanvullende classificatiemethode
Het afschaffen van de open C.V. c.q. het overdraagbaarheidscriterium als grondslag voor de vennootschapsbelastingplicht van lichamen heeft ook gevolgen voor de manier waarop wij buitenlandse samenwerkingsverbanden fiscaal beoordelen (de classificatie van buitenlandse samenwerkingsverbanden, de Staatssecretaris hanteert al jaren redelijk consequent de minder juiste term “kwalificatie”). Deze doorwerking wordt veroorzaakt door de classificatiemethode die Nederland hanteert, de zogenaamde vergelijkbaarheidsmethode (Corporate Resemblance Method). Op grond van deze methode worden buitenlandse samenwerkingsverbanden die vergelijkbaar zijn met Nederlandse samenwerkingsverbanden ook fiscaal op dezelfde manier behandeld (als fiscaal transparant of niet). Door de afschaffing van de open C.V. worden in de toekomst niet alleen alle Nederlandse Commanditaire Vennootschappen altijd als fiscaal transparant behandeld, maar ook alle buitenlandse samenwerkingsverbanden die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse C.V. (denk bijvoorbeeld aan de Duitse Kommanditgesellschaft of de Engelse of Amerikaanse Limited Partnership). Deze classificatiemethode werkt op zich best goed, zo constateert ook de Staatssecretaris in de toelichting op het Wetsvoorstel, maar levert problemen op in situaties waarin er geen Nederlands equivalent bestaat van de buitenlandse rechtsvorm (denk bijvoorbeeld aan de Engelse Limited Liability Partnership, een rechtsvorm die wij (nog) niet kennen). Hoe dient een dergelijke, niet-vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm dan geclassificeerd te worden? Om voor dit probleem een wettelijke oplossing in te voeren, wordt in het Wetsvoorstel voor een tweetal situaties een aanvullende classificatiemethode voorgesteld. Voor de situatie dat een niet-vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm in Nederland is gevestigd, wordt de zogenaamde Fixed Approach of “vaste” methode voorgesteld waarbij deze niet-vergelijkbare in Nederland gevestigde buitenlandse rechtsvormen altijd als niet-transparant en dus binnenlands belastingplichtig (artikel 2 Wet VPB 1969) worden aangemerkt. Voor de situatie dat een niet-vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm buiten Nederland is gevestigd, wordt de zogenaamde Symmetrical Approach of “symmetrische” methode voorgesteld. Deze methode houdt in dat voor de Nederlandse classificatie (als fiscaal transparant of niet-transparant) de fiscale classificatie in de vestigings- en/of oprichtingsstaat wordt gevolgd. Het overnemen van de classificatie van de andere staat geldt zowel in de situatie dat het buitenlandse samenwerkingsverband Nederlands inkomen geniet (vraag naar de buitenlandse vennootschapsbelastingplicht ex artikel 3 Wet VPB 1969) als in de situatie dat een Nederlands lichaam deelneemt in een buitenlands samenwerkingsverband (toepassing van de deelnemings- c.q. objectvrijstelling ex artikel 13 respectievelijk 15b Wet VPB 1969). Ook het hanteren van de symmetrische benadering is in de literatuur al vaker voorgesteld als fundamentele oplossing voor classificatieconflicten, recent nog door Gijs Fibbe en mijzelf in het VBW-rapport van de Commissie Personenvennootschappen.
Eind goed, al goed?
Blijft er dan na de invoering van dit Wetsvoorstel niets meer te wensen over? Nou bepaald toch wel, ben ik van mening. Het criterium van de vrije overdraagbaarheid is niet het enige dragende criterium van onze vennootschapsbelastingplicht dat onder druk staat. Ook het andere dragende criterium van het bezit van rechtspersoonlijkheid is in de literatuur vaak bekritiseerd en komt nog verder onder druk te staan indien de Nederlandse personenvennootschappen in de nabije toekomst rechtspersoonlijkheid krijgen. Waarom dan rechtspersonen-personenvennootschappen als fiscaal transparant behandelen en rechtspersonen-kapitaalvennootschappen als niet-transparant? De ultieme oplossing lijkt mij te liggen in een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting, maar die kan nog wel even op zich laten wachten. Als overgang naar een dergelijk systeem is door FIT-collega Thil van Kempen (samen met Joan Doornebal) in het bovengenoemde VBW-rapport Personenvennootschappen een interessant voorstel uitgewerkt, waarbij de belastingheffing van ondernemingen in de inkomstenbelasting ook via dezelfde tweefasen gaat plaatsvinden als bij vennootschapsbelastingplichtige lichamen (relatief laag tarief over gerealiseerde winst en bijheffing bij uitdeling/onttrekking). In het voorliggende Wetsvoorstel wordt met geen woord ingegaan op de andere knelpunten in de subjectieve vennootschapsbelastingplicht.
Als tweede minpunt van het Wetsvoorstel wil ik noemen de introductie van de symmetrische benadering bij de classificatie van buitenlandse samenwerkingsverbanden die niet vergelijkbaar zijn met Nederlandse samenwerkingsverbanden. Deze symmetrische benadering wordt niet doorgetrokken naar participanten/natuurlijke personen en geldt ook niet voor hybride entiteiten die wel vergelijkbaar zijn met Nederlandse samenwerkingsverbanden. Een overtuigende argumentatie om dat niet te doen, ontbreekt. Mijns inziens zou het Wetsvoorstel met die beide situaties dienen te worden uitgebreid.
Deze beide minpunten (of wenspunten?) nemen (voorlopig) niet het euforische gevoel weg dat de wetgever nu echt werk lijkt te maken van de broodnodige revisie van de subjectieve vennootschapsbelastingplicht. Een klein bittertje bij een overheersend zoete (na)smaak: ook bij een goed glas bier of chocoladereep niet te versmaden!
Ton Stevens: Hoogleraar vennootschapsbelasting Tilburg University, en of counsel Loyens & Loeff, Rotterdam.
