1. Inleiding
Tijdens het Actualiteitencongres van 26 november ben ik ingegaan op enkele actualiteiten op het terrein van de Successiewet. In deze bijdrage komen achtereenvolgens aan bod, de werking van art. 12 SW 1956, de waarde van een gift indien een pand wordt verkocht met kwijtschelding van de koopsom en de toepassing van de leegwaarderatio.
2. Art. 12 SW 1956
Art. 12 SW 1956 is een fictiebepaling die, globaal gesproken, giften tot de nalatenschap rekent indien deze giften zijn gedaan binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden. De schenkbelasting die over de gift is verschuldigd mag in mindering worden gebracht op de erfbelasting die wordt opgeroepen door art. 12 SW 1956. Op 31 juli 2015 heeft de Rechtbank Den Haag een uitspraak gedaan over deze wijze van verrekening (ECLI:NL:RBDHA:2015:9396).
Casus
X heeft in oktober 2013 een schenking van € 37.500 van haar vader ontvangen. De belaste verkrijging bedroeg door toepassing van de vrijstelling (€ 5.141) € 32.359. Hierover was X € 3.235 schenkbelasting verschuldigd. De vader overleed in februari 2014. Op grond van art. 12 SW 1956 werd de schenking (€ 37.500) tot de nalatenschap (€ 20.167) gerekend. De totale verkrijging voor de toepassing van de Successiewet bedroeg € 57.667. Hierover was na aftrek van de vrijstelling (€ 19.868) € 3.779 aan erfbelasting verschuldigd.
Geschil
X stelt zich op het standpunt dat het volledige bedrag aan verschuldigde schenkbelasting kan worden verrekend, zodat nog € 544 aan erfbelasting is verschuldigd. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de schenkbelasting alleen kan worden verrekend voor zover erfbelasting is verschuldigd ter zake van de waarde van de gift (i.c. € 37.500). Over de nalatenschap is € 3.779 aan erfbelasting verschuldigd. Dit bedrag rekent de inspecteur naar evenredigheid toe aan het fictieve legaat en aan de ‘echte’ verkrijging krachtens erfrecht. Dan blijkt dat van de verschuldigde erfbelasting € 2.458 (zijnde € 37.500 / € 57.667 x € 3.779), is toe te rekenen aan het fictieve legaat. De schenkbelasting tot maximaal dit bedrag komt dan voor verrekening met de verschuldigde erfbelasting in aanmerking.
De Rechtbank
De rechtbank stelt de inspecteur in het gelijk. Op grond van het bepaalde in art. 7, lid 2 SW 1956 komt voor verrekening in aanmerking de schenkbelasting betaald ‘ter zake van de in aanmerking genomen waarde’ waarmee gedoeld wordt op de waarde van de fictieve verkrijging. De waarde van de fictieve verkrijging bedraagt € 37.500. Over dit bedrag is € 3.235 schenkbelasting betaald. Dit bedrag kan dan worden verrekend met de verschuldigde erfbelasting, ware het niet dat art. 7, lid 2 slot SW 1956 bepaalt dat de schenkbelasting in mindering komt van de belasting die is verschuldigd ten gevolge van de toepassing van (i.c.) art. 12. Er is € 3.779 erfbelasting verschuldigd terzake van een verkrijging die bestaat uit € 37.550 + € 20.167. De vraag die dan voor ligt is hoe deze erfbelasting moet worden toegerekend aan de fictieve verkrijging. De rechtbank rekent de erfbelasting naar evenredigheid toe en volgt daarmee de berekeningswijze van de inspecteur.
Commentaar
Het oordeel van de rechtbank dat de erfbelasting, waarmee de schenkbelasting kan worden verrekend, naar evenredigheid moet worden berekend is mijns inziens juist. Er is geen reden om aan te nemen dat de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk moet worden toegerekend aan de ‘echte’ erfrechtelijke verkrijging, net zo min als er reden bestaat om de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk toe te rekenen aan het fictief verkregene. De vrijstelling en het tarief worden toegepast op de totale verkrijging. Het ligt daarom het meest voor de hand om de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting ook naar evenredigheid aan de fictieve verkrijging en de ‘echte’ erfrechtelijke verkrijging toe te rekenen. Zie ook Hof ’s-Gravenhage, te kennen uit HR 3 januari 1979, BNB 1979/72. De uitkomst van de procedure voor de Rechtbank Den Haag lijkt me dus wettelijk juist, maar overigens wel onwenselijk nu art. 12 bewerkstelligt dat het kind per saldo meer belasting is verschuldigd over het verkregen vermogen dan in het geval het kind het gehele vermogen ineens bij overlijden had verkregen. Als in het onderhavige geval geen schenking had plaatsgevonden was over de nalatenschap € 3.779 aan erfbelasting verschuldigd geworden. Nu is belanghebbende € 3.235 aan schenkbelasting verschuldigd en € 1.321 aan erfbelasting. In totaal derhalve € 4.556. In mijn bijdrage in WPNR 2015/7082 heb ik bepleit om terug te keren naar het ‘oude’ systeem, zoals dat gold tot invoering van de huidige Successiewet 1956. Schenkingen die onder de werking van art. 12 SW 1956 vallen werden destijds vrijgesteld van schenkbelasting, zodat alleen erfbelasting wordt verschuldigd. In onderhavige casus zou dat hebben geleid tot een heffing van € 3.779.
3. Kwijtschelding van een koopsom
In de praktijk komt het zeer regelmatig voor dat ouders een pand verkopen aan hun kind en vervolgens onmiddellijk een deel van de koopsom kwijtschelden. Het pand wordt verkocht voor de werkelijke waarde en de vraag rijst dan of de gift bestaat uit de werkelijke waarde van de kwijtgescholden koopsom of uit de WOZ-waarde van het pand. Tijdens het actualiteitencollege heb ik het volgende voorbeeld gebruikt:
Casus
Vader draagt een pand over aan het kind. Het pand heeft een werkelijke waarde van € 280.000 en een WOZ-waarde van € 300.000.
Vader schenkt pand aan kind: Indien de vader het pand schenkt aan het kind is sprake van een belastbaar feit voor de Successiewet. In dat geval gelden de waarderingsregels van art. 21 SW 1956. Daar is in lid 5 bepaald dat het pand moet worden gewaardeerd naar de WOZ-waarde. Dat betekent dat de omvang van de gift € 300.000 bedraagt.
Vader verkoopt pand aan kind: Indien de vader het pand verkoopt aan het kind voor € 280.000 is geen sprake van een gift. Vader verarmt niet en het kind verrijkt niet. Er is dus geen sprake van een belastbaar feit voor de Successiewet. Aan de waarderingsregels van art. 21 SW 1956 wordt niet toegekomen.
Vader verkoopt pand aan kind en scheldt onmiddellijk € 100.000 kwijt: Indien vader het pand verkoopt voor € 280.000 en vervolgens € 100.000 kwijtscheldt, rijst de vraag of de schenking € 100.000 bedraagt of € 120.000 (WOZ-waarde minus resterende koopsom). Rechtbank Noord-Holland 2 oktober 2013, nr. 12/04079, NTFR 2014/364, besliste dat de kwijtschelding van een gedeelte van de koopsom ter zake van de verwerving van een woning eveneens tot toepassing van de waarderingsregel van art. 21, lid 5 SW 1956 leidt, omdat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waardoor in wezen een deel van de woning is geschonken. Deze uitspraak is bevestigd in Hof Amsterdam 12 februari 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:382. Rechtbank Den Haag 1 mei 2015, ECLI:RBDHA:2015:5888 volgt een ander pad en verwijst naar HR 24 september 1997, BNB 1997/363, in welk arrest de Hoge Raad overwoog dat verkoop met samenhangende kwijtschelding van de koopsom niet meebrengt dat er sprake is van een formele schenking van het pand.
Inmiddels is er op 30 november 2015 een conclusie verschenen van A-G IJzerman (ECLI:NL:PHR:2015:2396). De advocaat-generaal constateert dat het hiervoor beschreven geval niet wezenlijk verschilt van het geval dat de vader het pand had verkocht voor € 180.000. Door dit samenstel van rechtshandelingen wordt economisch hetzelfde resultaat bereikt. Uitgaande van het civiele recht is geen sprake van de schenking van een woning en is art. 21, lid 5 SW 1956 niet van toepassing, terwijl die bepaling wel van toepassing is bij verkoop tegen te lage waarde. De advocaat-generaal is daarom van oordeel dat het niet in de rede ligt om verschillende successierechtelijke gevolgen te verbinden aan het ene en het andere geval.
Naar mijn mening komt de advocaat-generaal tot een rechtens juist oordeel. Als in dit geval zou worden aangesloten bij het civiele recht (geen schenking van pand, maar kwijtschelding van de koopsom), zou art. 21, lid 5 SW 1956 illusoir worden. Zolang de WOZ-waarde hoger is dan de werkelijke waarde zou dan niet het pand worden geschonken maar verkocht, waarna onmiddellijk kwijtschelding van de koopsom zou plaatsvinden. Dat druist in tegen de bedoeling van de wetgever die met het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 5 SW 1956 eenvoud nastreeft.
4. Leegwaarderatio
Tot slot wijs ik nog kort op de leegwaarderatio problematiek. In HR 3 april 2015, ECLI:HR:2015:812 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de leegwaarderatio zoals opgenomen in het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting onverbindend is indien die waarde meer dan 10% afwijkt van de werkelijke waarde van het verhuurde pand.
Wat is het geval? Met ingang van 2010 wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen in box 3 uitgegaan van de WOZ-waarde. Deze waarde wordt vastgesteld met toepassing van enkele ficties, te weten de fictie dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak kan worden overgedragen (de ‘overdrachtsfictie’) en de fictie dat de verkrijger de zaak onmiddellijk en in volle omvang in gebruik kan nemen (de ‘verkrijgingsfictie’). Als gevolg van deze ficties wordt onder meer geen rekening gehouden met de verhuurde staat van een woning. De wetgever heeft dit onderkend. In dat verband heeft hij in art. 5.20, lid 3 Wet IB 2001 een regeling getroffen voor de gevallen waarin een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd. Deze regeling houdt in dat de waarde wordt gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde. Daartoe zijn art. 17a UBIB 2001 percentages vastgesteld (de zgn. leegwaarderatio). De Hoge Raad ziet geen bezwaar tegen deze gang van zaken, tenzij de uitwerking van deze leegwaarderatio leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in art. 5.20, lid 3 Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad. In dat geval moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden.
De Hoge Raad overweegt vervolgens (r.o. 2.3.8): ‘Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum.’
De vraag is nu of in de Successiewet, waar dezelfde waarderingsvoorschriften gelden voor verhuurde panden, ook sprake is van een stapeling van forfaits. Voor box 3 wordt uitgegaan van drie ficties/forfaits: het rendement van 4% (1), de waardepeildatum van de WOZ-waarde (2) en de leegwaarderatio (3). In de Successiewet is sprake van een samenloop van twee ficties/forfaits (de waardepeildatum van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio). Inmiddels heeft Hof Amsterdam op 5 november 2015 (ECLI:NL:GHAMS:2015:4875), beslist dat bovenstaand arrest van de Hoge Raad ook geldt voor de Successiewet. Dus ook in deze wet is de leegwaarderatioregeling uit het Uitvoeringsbesluit onverbindend voor zover de werkelijke waarde meer dan 10% afwijkt van de forfaitaire waarde. Het Hof leest het arrest van de Hoge Raad aldus dat door de toepassing van de leegwaarderatio reeds sprake is van een stapeling van forfaits. Dat in de Successiewet niet wordt aangeknoopt bij een forfaitair rendement doet aan de stapeling dus niet af. Men kan echter ook betogen dat de WOZ-waarde geen fictie/forfait is. Deze waarde tracht de werkelijke waarde van de woning (in onbewoonde/onverhuurde staat) te benaderen. Dan blijft in de Successiewet enkel de leegwaarderatio over als forfaitaire regeling en is geen sprake van een stapeling van forfaits. Het is nu wachten op de uitspraak van de Hoge Raad.
