Na een lange radiostilte is de rubriek ”Kruispunt” in volle glorie terug van weg geweest. Het onderwerp dat in dit artikel centraal staat zijn advance pricing agreements (APAs). Een APA geeft de belastingplichtige vooraf zekerheid over de zakelijke beloning van grensoverschrijdende transacties. Ook kan er in een APA de waarderingsmethode voor de zakelijke beloningen worden vastgesteld. Vandaag de dag staan advance pricing agreements redelijk in de belangstelling. Dit is gelegen in het feit dat de belastingafspraken steeds vaker in het nieuws komen, met name in het licht van het Europese staatssteunverbod.(1) De Europese Commissie heeft inmiddels aan aantal individuele APAs in strijd bevonden met de Europese staatssteunregels. Vanuit de lidstaten en bedrijfsleven is er echter veel kritiek op de benadering van de Commissie. De vraag is daarbij vooral hoe ver de Europese Commissie mag gaan. Mag het haar eigen, Europese zakelijkheidsnorm in de plaats stellen voor de nationale zakelijkheidsnorm? Met het oog op die vraag is de volgende stelling geponeerd:
“Elke advance pricing agreement (APA) dient aan de nationale zakelijkheidsstandaard, of wat er lokaal ook voor standaard geldt, getoetst te worden en niet aan een Europese zakelijkheidsnorm.”
De Circulairecommissie heeft om antwoorden te krijgen op deze stelling twee personen benaderd. De eerste schrijver is niemand minder dan de heer Daniël Smit. De heer Smit is verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg als bijzonder hoogleraar. Daarbij werkt hij ook bij EY als Executive Director op de afdeling International Tax Services. Zijn specialisatie ligt bij het internationaal en Europees belastingrecht. Als tweede schrijver willen wij graag de heer Richard Slimmen voorstellen. De heer Slimmen is Managing Director bij Quantera Global. Hij is gespecialiseerd in International Corporation Tax en Transfer Pricing.
Kortom, twee enorm interessante schrijvers die op een adequate manier hun licht laten schijnen op deze kwestie!
De heer Daniël Smit
Ik ben het eens met deze stelling. Een Europeesrechtelijk zakelijkheidsbeginsel bestaat volgens mij namelijk niet, althans het vloeit volgens mij niet voort uit de Europese staatssteunregels. Wel is het zo dat de meeste lidstaten een eigen, nationaal zakelijkheidsbeginsel kennen. Dat betekent naar mijn mening dat je onder de staatssteunregels moet beoordelen of een lidstaat in een concreet geval afwijkt van zijn eigen, nationale zakelijkheidsbeginsel. Voor de vraag of sprake is van staatssteun, moet je namelijk steeds kijken of een lidstaat, zonder goede reden, afwijkt van zijn eigen regels, althans dat is volgens mij steeds de lijn geweest van het Europese Hof. Dus dat een lidstaat afwijkt van een andere, hogere norm, zoals een Europees zakelijkheidsbeginsel, is volgens mij niet relevant, of zou dat in ieder geval niet moeten zijn. Hiermee gaat de Europese Commissie namelijk op de stoel van de wetgever zitten. Een Europese zakelijkheidsnorm impliceert namelijk dat lidstaten bijvoorbeeld niet meer voor een andere methode zouden mogen kiezen om intra-groepswinsten te alloceren, zoals bijvoorbeeld via formulary apportionment. De Commissie gaat daar volgens mij niet over.
In de tweede plaats creëert aanknoping bij een Europees zakelijkheidsbeginsel rechtsonzekerheid. Want hoe zit dit beginsel er dan precies uit? Vereist het bijvoorbeeld symmetrie in de zin dat winst als gevolg van een zakelijkheidscorrectie door 1 lidstaat internationaal niet tussen wal en schip mag vallen? Anders gezegd: mag je alleen maar corrigeren indien daadwerkelijk sprake is van dubbele heffing? Volgens de Hoge Raad is naar nationaal recht symmetrie niet vereist, maar op basis van het Europese zakelijkheidsbeginsel lijkt dit wel het geval te zijn. Een ander voorbeeld van rechtsonzekerheid: het Europese zakelijkheidsbeginsel is volgens de Europese Commissie gericht op het waarborgen van een gelijk speelveld (dus niet op de "verdeling van heffingsrechten" of op "voorkoming van dubbele belasting”). Tegelijkertijd zie je in de Apple zaak dat Ierland uiteindelijk niet tot terugvordering hoeft over te gaan voor zover blijkt – en ik parafraseer enigszins – dat de relevante economische activiteiten feitelijk in andere landen werden uitgeoefend. Dat vind ik verwarrend. Ik zou denken dat winst op basis van het Europese zakelijkheidsbeginsel of wel of niet in Ierland thuishoort. Maar het kan volgens mij niet allebei. De Commissie lijkt hiermee te zeggen dat het uiteindelijk niet zo veel uitmaakt waar Apple’s winst wordt belast, als deze uiteindelijk maar ergens een keer wordt belast. Een dergelijk “altijd ergens beginsel” lijkt mij echter een wankele basis om tot belastingheffing over te gaan. Het creëren van een gelijk speelveld is een groot goed – dat ontken ik zeker niet – maar niet tegen elke prijs, in dit geval de opoffering van het rechtszekerheidsbeginsel.
De heer Richard Slimmen
Ik denk dat het vooral van belang is te bedenken wat er door partijen wordt beoogd met het afsluiten van een APA: het verkrijgen van zekerheid. Dit geldt uiteraard met name voor het bedrijf dat hiermee wil voorkomen dat het wordt geconfronteerd met ongewenste discussies achteraf over de allocatie van winsten tussen groepsvennootschappen welke actief zijn in meerdere landen. Maar ook voor belastingdiensten is het doel van een APA om zekerheid te bieden ten aanzien van de te verwachten fiscale behandeling van een onderneming. Zekerheid over de fiscale consequenties kan een belangrijke rol spelen in de besluitvorming om de betreffende activiteiten wel of niet in een land te starten.
Een APA heeft betrekking op transacties tussen groepsentiteiten in verschillende landen. Er zijn dus ten minste twee verschillende landen betrokken bij dezelfde transactie. Indien ieder land zijn eigen normen zou hanteren ten aanzien van de vraag of de betreffende transactie wel of niet aanvaardbaar zou zijn dan is de kans groot dat er verschillen ontstaan over de interpretatie van de transactie. Deze verschillen zouden ertoe leiden dat het primaire doel van een APA, het verkrijgen van zekerheid, niet meer kan worden gerealiseerd. Het is juist de behoefte aan zekerheid die ertoe heeft geleid dat men internationaal heeft gezocht naar een gemeenschappelijke norm. Dit heeft zich uiteindelijk vertaald in het internationaal breed gedragen ‘arm’s length principle’ zoals dat door de OESO is ontwikkeld. Alleen door een min of meer uniform normenkader is het mogelijk dat verschillende landen een gemeenschappelijke visie ten aanzien van een internationale transactie kunnen bereiken en zekerheid kan worden geboden. Als transfer pricing professional ben ik nadrukkelijk voor een uniforme standaard die internationaal breed kan worden toegepast. Dit beperkt zich overigens niet tot APAs maar tot alle intercompany transacties. Een APA is immers niets anders dan het gezamenlijk vaststellen dat aan de standaard wordt voldaan. Ook zonder APA zal dezelfde standaard moeten gelden.
Er lijkt de laatste tijd echter sprake te zijn van een spraakverwarring als men het heeft over het ‘arm’s length principle’ of een ‘zakelijkheidsnorm’. Vanuit transfer pricing perspectief, wat toch de bakermat van deze norm is, beoogt dit principe de gedragingen tussen onafhankelijke partijen als toetsingskader te hanteren. Als een transactie tussen onafhankelijke partijen op gelijke wijze zou plaatsvinden dan moet het ook goed zijn als gelieerde partijen een dergelijke transactie aangaan. Daar zit geen hoger waardeoordeel aan vast. Cru gezegd: als een groot bedrijf als opdrachtgever een kleine opdrachtnemer het vel over de oren trekt dan is dat de commerciële realiteit waaraan een soortgelijke intercompany transactie zou moeten worden getoetst. Wanneer echter een (politieke) wens bestaat om de kleine opdrachtgever in bescherming te nemen dan wordt een ander doel nagestreefd. Dan is het doel bijvoorbeeld om de kleine opdrachtnemer ‘eerlijk’ te behandelen. Als dat andere doel dan wordt omschreven met gebruikmaking van dezelfde termen, zoals ‘arms length’, dan ontstaat al snel een Babylonische spraakverwarring. Vanuit transfer pricing perspectief kan een transactie dan zonder meer als arm’s length’ worden aangemerkt terwijl tegelijkertijd vanuit politiek perspectief de (uitkomst van) de transactie als oneerlijk en dus als ‘non-at arm’s length’ kan worden bestempeld.
In mijn ogen is er dus maar één ‘arm’s length principle’ en dat is de norm die aansluit bij hetgeen onafhankelijke handelende partijen doen. Er is in dat opzicht dan ook geen afwijkende Europese zakelijkheidsnorm. Er is wel een Europese norm maar die richt zich niet op zakelijkheid als zodanig maar op politiek gewenst gedrag. Het zou veel onnodige discussies voorkomen indien we een herkenbaar andere term zouden hanteren om te refereren aan zoiets als ‘fair play’. Als duidelijk is waarover wordt gesproken kan ook beter worden uitgelegd en onderbouwd waarom op een bepaalde wijze invulling wordt gegeven aan die norm. Een transactie kan dan dus prima ‘at arm’s length’ zijn en tegelijkertijd zeer ongewenst in een Europese context.
Samenvattend
De heer Smit kaart aan dat het Europees zakelijkheidsbeginsel niet bestaat, daarentegen bestaat het nationale zakelijkheidsbeginsel wel. Op basis van de staatssteunregels moet er worden gekeken of er wordt afgeweken van het nationale zakelijkheidsbeginsel. Derhalve is afwijken van zoiets als het Europees zakelijkheidsbeginsel volgens de heer Smit niet relevant, of zou in ieder geval niet relevant moeten zijn. Smit heeft twee bezwaren tegen het mogelijk bestaan van een Europees zakelijkheidsbeginsel:
- 1. De Europese Commissie zou op de stoel van de wetgever gaan zitten mocht een dergelijk beginsel bestaan.
- 2. Het beginsel creëert rechtsonzekerheid: het wordt een soort “altijd ergens beginsel”.
De heer Slimmen geeft aan dat APAs belangrijk zijn nu deze overeenkomsten zekerheid bieden aan belastingplichtigen en belastingdiensten over de fiscale consequenties van transacties tussen gelieerde ondernemingen. De heer Slimmen is van mening dat zekerheid het best geboden wordt door het hanteren van een min of meer uniform normenkader. Een dergelijk uniform normenkader dat zekerheid biedt vinden we al terug in het internationaal breed gedragen ‘arm’s length principle’ zoals dat door de OESO is ontwikkeld. De heer Slimmen meent dat er geen afwijkende Europese zakelijkheidsnorm bestaat. Het idee van een Europese zakelijkheidsnorm bestaat dan ook door een spraakverwarring waarbij politiek gewenst gedrag en het arm’s length beginsel door elkaar heen worden gebruikt. Politieke overwegingen en het arm’s length beginsel moeten volgens Slimmen uit elkaar gehouden worden nu politieke overwegingen geen deel uitmaken van dit beginsel.
Kortom gaan beide partijen wel dezelfde kant op. Al is het wel zo dat eenieder zijn eigen richting aan de kwestie geeft. De toekomst moet uitwijzen welke gevolgen het mogelijke bestaan van een Europese zakelijkheidsnorm heeft.
Noot
- (1) https://nos.nl/artikel/2201759-belasting-ontwijken-via-een-tax-ruling-zo-werkt-het.html
